Образовательный сайт Мушкатовой Марии Сергеевны
Консультации о поступлении
Заочное дистанционное образование с получением государственного диплома Московского государственного индустриального университета (МГИУ) через Internet

 

Реклама:

 

Реклама:



Рассылки Subscribe.Ru
Современное образование
Подписаться письмом

 

 

 

 

ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

На порядок организации и методики проведения аудиторских проверок значительное влияние оказывает специфика отрасли, к кото­рой относится экономический субъект, заключивший договор на ока­зание аудиторских услуг. Например, аудит в строительстве, сельском хозяйстве, жилищно-коммунальном хозяйстве, организациях рознич­ной торговли, общественного питания, объединениях газодобывающей промышленности, нефтедобывающей промышленности, транспорта, связи и других не может быть одинаковым. Это связано с тем, что порядок ведения учета в названных отраслях сильно различается. Каждой отрасли присущи свой план счетов бухгалтерского учета, свои отраслевые рекомендации по учету затрат в целях налогообложения и т.д., хотя Положения по бухгалтерскому учету и типовой План сче­тов бухгалтерского учета для них общие. Аудиторы обычно хорошо разбираются в специфике учета различных отраслей, однако в боль­шинстве случаев они также специализируются на аудите организа­ций определенной отрасли, что, несомненно, способствует углубле­нию их знаний и приобретению навыков в этой отрасли аудита. Так, в России имеется ряд аудиторских организаций, специализирующих­ся на аудите газовой промышленности, жилищно-коммунального хозяйства.

На высшем уровне кроме общего аудита различают аудит бан­ков, страховых организаций, которые могут проводить лица, получив­шие соответствующую лицензию. Это объясняется тем, что бухгалтер­ский учет в банках и страховых организациях сильно отличается от обще­принятого. Таким образом, специфика учета в некоторой степени предопределяет специфику аудита. На международном уровне эти раз­личия нашли отражение в содержании таких стандартов, как МСА, уста­навливающие требования к проведению аудита в банках, аудита субъек­тов, пользующихся услугами обслуживающих предприятий, и аудита малых предприятий.

Целью ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» является рассмотрение основных характеристик малых предприятий и определение степени их воздействия на применение МСА. В этом Положении рассматриваются основные характеристики малых пред­приятий; содержатся методические указания по применению МСА в процессе аудита малых предприятий; приведены рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета.

В разделе «Характеристики малых предприятий» отмечено, что малым предприятием называется любой субъект, право собственности и управление которым сконцентрировано в рамках узкого круга лиц (часто одного лица) и к которому могут быть применимы одна или неско­лько из следующих характеристик: ограниченное число источников дохода, упрощенная система ведения бухгалтерского учета, ограничен­ные средства внутреннего контроля в сочетании с наличием у руковод­ства возможности действовать в обход таких средств контроля. В этом разделе говорится, что аудит малого предприятия имеет упрощенную  документацию и позволяет аудитору использовать в проверках огра­ниченное число сотрудников.

Комментарии по применению МСА приведены в рубриках «Обя­занности: МСА 200—299», «Планирование: МСА 300—399», «Система внутреннего контроля: МСА 400—499», «Аудиторские доказательства: МСА 500—599», «Аудиторские выводы и заключения: МСА 700—799». Данные комментарии дополняют, а не заменяют положения, содержа­щиеся в соответствующих МСА, в них учитываются особенности аудита малых предприятий.

МСА 210 «Условия договоренностей об аудите». В отдельных случаях аудитор может прийти к выводу, что он не сможет получить необходимые доказательства для выражения мнения о финансовой отчетности в связи с недостатками, характерными для малых предприя­тий. При таких обстоятельствах в странах, где это разрешено законода­тельством, аудитор может не согласиться на проведение аудита или отказаться от проведения проверки даже после принятия на себя соот­ветствующих обязательств. Кроме того, аудитор может продолжить проверку и выразить условно положительное мнение или отказаться от выражения мнения. Аудитору следует учитывать положения п. 41 МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетно­сти», в соответствии с которым аудитор обычно не должен принимать условия договоренности об аудите, если они сформулированы таким образом, что, на взгляд аудитора, могут обусловить необходимость отка­за от выражения мнения.

МСА 220 «Контроль качества работы в аудите». Основная цель контроля качества — обеспечение уверенности в том, что аудиторские проверки проводятся в соответствии с общепринятыми стандартами аудита. Аудитор малого предприятия постоянно должен помнить об этой цели при определении характера, сроков, политики проведения и объе­ма процедур, осуществляемых в тех или иных обстоятельствах. Ауди­торские проверки многих малых предприятий проводят небольшие аудиторские фирмы. При определении надлежащей политики и про­цедур такие фирмы учитывают предусмотренные в п. 6 МСА 220 поло­жения: профессиональные требования, навыки и компетентность, поручение заданий, делегирование полномочий, консультирование, принятие и сохранение клиентов, мониторинг. За возможным исклю­чением пунктов «поручение заданий» и «делегирование полномочий», все перечисленные вопросы обычно находят отражение в договорен­ностях фирм, осуществляющих аудиторские проверки малых предприя­тий. Большая часть аудиторских проверок малых предприятий цели­ком и полностью выполняется аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя. В таких случаях отсут­ствует проблема, связанная с определением заданий, текущим контро­лем за ассистентами и проверкой выполненной ими работы.

МСА 230 «Документирование». Порядок, в соответствии с которым в рабочих документах необходимо отражать аргументацию и выво­ды по существенным вопросам, требующим профессионального суж­дения аудитора, на практике способствует более четкому пониманию рассматриваемых вопросов и обеспечивает более высокое качество сделанных выводов. Это касается всех аудиторских проверок, в том числе проводимых индивидуальным предпринимателем без ассистен­тов. В зависимости от степени сложности систем бухгалтерского уче­та и внутреннего контроля субъекта можно использовать различные методы их документирования. Однако на малых предприятиях наи­более эффективным обычно оказывается документирование схем документооборота или описание системы. Аудитор малого предприя­тия на основании своего профессионального суждения определяет содержание рабочих документов в каждом конкретном случае. Тем не менее аудитору крупного или малого предприятия следует отражать в рабочих документах процесс планирования аудита, программу ауди­та с изложением характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур, результаты таких процедур, выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств, а также аргументацию и выво­ды по, всем существенным вопросам, требующим профессионального суждения аудитора.

МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошен­ничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности». Отношение собственника-менеджера к общим вопросам контроля и личное веде­ние текущего контроля могут оказать существенное влияние на мето­дику аудиторской проверки. Оценка такого влияния зависит от знания деятельности конкретного субъекта и от честности его собственника-менеджера. В процессе оценки аудиторы учитывают следующие обсто­ятельства: есть ли у собственника-менеджера определенные стимулы к искажению финансовой отчетности и возможность искажать отчет­ность; проводит ли собственник-менеджер разграничение между сдел­ками, совершаемыми в личных целях, и хозяйственными операциями; существенно ли образ жизни собственника-менеджера отличается от уровня его вознаграждения; частую смену профессиональных кон­сультантов; откладывалась ли неоднократно дата начала аудита и вы­двигались ли необоснованные требования провести аудиторскую про­верку в неоправданно сжатые сроки; проведение в конце года необычных операций, оказывающих существенное влияние на финансовые результаты; необычные сделки со связанными сторонами; вы­платы завышенных гонораров и комиссионных агентам и консультан­там; разногласия с налоговыми органами.

МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финан­совой отчетности». Деятельность большинства малых предприятий не отличается комплексным характером, правовая и нормативная база, регулирующая их деятельность, является менее сложной по сравнению с законодательством, регулирующим деятельность более крупных дивер­сифицированных компаний. Определив применимые отраслевые нор­мативные акты, аудитор малого предприятия включает их в состав хра­нящейся в архиве информации о предприятии, а в последующие годы пересматривает и обновляет данные сведения по мере необходимости.

МСА 300 «Планирование». Планирование аудита малого пред­приятия необязательно требует много времени, не всегда представляет собой сложный процесс и не связано с подготовкой огромного количе­ства документов. Так, в случае с малым предприятием, размеры и харак­тер деятельности которого позволяют адекватно отразить содержание общего плана аудита в программе аудита, отдельная документация по плану и программе может не потребоваться. При использовании типовых программ они соответствующим образом корректируются и адаптируются исходя из специфики конкретного клиента.

МСА 310 «Знание бизнеса». Малые предприятия, как правило, не являются сложными объектами, и их аудитом редко занимаются большие группы аудиторов. Во многих случаях аудит проводит парт­нер вместе с одним ассистентом. Поэтому аудитор малого предприя­тия готовит документацию в объеме, достаточном для надлежащего планирования аудита, обеспечения работы в условиях, когда в ауди­торской организации изменяется распределение обязанностей. Такая документация, как правило/отличается простой формой и краткостью.

МСА 320 «Существенность в аудите». При количественной оцен­ке существенности берется определенная доля от базового показателя финансовой отчетности. В качестве такого показателя может выступать финансовый результат до налогообложения (при необходимости скор­ректированный с учетом таких сверхнормативных расходов, как воз­награждение, выплачиваемое собственнику-менеджеру), выручка от реализации, валюта баланса. Часто при аудите малых предприятий предварительный вариант финансовой отчетности не предоставляется аудитору в самом начале проверки. В этом случае аудитор обращается к имеющейся наиболее адекватной информации. Можно использовать пробный баланс за текущий год. Часто информацию о расчетной «выруч­ке от реализации за текущий период» получить гораздо легче, чем данные о финансовом результате или валюте баланса. Общепринятым методом предварительной оценки существенности является расчет уровня существенности исходя из результатов аудита финансовой отчетности за предыдущий год с учетом обстоятельств, произошедших в году, подлежащем проверке. Оценка существенности на основе про­центной доли финансового результата до налогообложения может ока­заться неприемлемой, если субъект достигает результатов, близких к порогу безубыточности. Тогда получается слишком низкий уровень существенности, что приводит к необоснованному увеличению объема аудиторских процедур. В этих случаях аудитор использует процент­ную долю выручки от реализации или валюты баланса. Кроме того, оценить существенность можно исходя из ее уровня, определенного за предыдущие периоды, и обычного уровня финансовых результатов. Помимо расчета единого показателя существенности для всей финан­совой отчетности аудитор оценивает уровень существенности для отдельных счетов бухгалтерского учета, классов операций и раскрыва­емых сведений.

Какой бы метод ни использовался для оценки существенности при планировании аудита, аудитор проводит переоценку существен­ности в процессе анализа результатов аудиторских процедур. В основе такой переоценки лежит окончательный вариант финансовой отчетно­сти, включающий в себя все согласованные корректировки и информа­цию, полученную в ходе аудита.

МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль». Оценить неотъемлемый риск малого предприятия достаточно сложно, например риск может увеличиваться в результате концентрации права собствен­ности и управления. Однако оценка неотъемлемого риска малого пред­приятия зависит от его конкретных характеристик. Аудитор сможет осуществить проверку гораздо эффективнее и лучше, если он не про­сто примет допущение о высокой степени риска, а проведет тщатель­ную оценку неотъемлемого риска в отношении существенных утверж­дений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность.

Получив представление о системах бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, аудитор проводит предварительную оценку риска системы контроля на уровне утверждений по каждому существенному сальдо счета или классу операций. Объем процедур проверки по суще­ству можно сократить, если после обследования и тестирования средств контроля выясняется, что они достаточно надежны. Однако многие средства внутреннего контроля, приемлемые для крупных субъектов, нецелесообразно применять на малом предприятии. В связи с этим нельзя полностью полагаться на то, что система внутреннего контроля выявляет факты мошенничества или ошибки. На малых предприятиях возможность разделения обязанностей существенно ограничена, так как бухгалтерский учет может вести ограниченное число человек, которые одновременно отвечают и за операции, и за хранение товарно-матери­альных ценностей. Кроме того, когда на предприятии мало сотрудни­ков, не всегда можно создать систему независимой проверки их рабо­ты. В некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей и риск ошибок могут компенсироваться другими процедурами контроля, напри­мер жестким управленческим контролем со стороны собственника-менеджера, благодаря личному знанию им деятельности субъекта и непосредственному участию в хозяйственных операциях. Однако дан­ная ситуация в свою очередь способствует появлению таких рисков, как возможность злоупотреблений и мошенничества со стороны руко­водства. Особенно сложно выявить возможные факты занижения дохо­дов путем искажения объемов реализации.

В тех случаях, когда возможность разделения обязанностей огра­ничена и нет свидетельств ведения управленческого контроля за дея­тельностью, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем процедур проверок по существу. На основе своего представления о системе бухгалтерского учета и среде контроля аудитор малого пред­приятия может сделать допущение о высоком риске системы контро­ля, не планируя и не выполняя детальных процедур проверки (таких, как тестирование средств контроля) для обоснования своей оценки. Даже когда на первый взгляд средства контроля представляются эффек­тивными, аудитору может быть целесообразнее ограничиться выпол­нением процедур проверки по существу.

На основе оценки неотъемлемого риска и риска системы конт­роля аудитор определяет процедуры проверок по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, аудиторского риска до приемлемого уровня. На некоторых малых пред­приятиях, особенно на тех, где большинство операций осуществляется за наличный расчет и отсутствует устоявшаяся структура затрат и при­были, имеющихся доказательств может быть недостаточно для без­условно положительного мнения о финансовой отчетности.

МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем». В связи с недостаточным разделением обязанностей исполь­зование вычислительной техники на малом предприятии может приво­дить к возрастанию риска системы контроля. Например, пользователи системы бухгалтерского учета часто имеют возможность выполнять две или несколько следующих функций: подготавливать и визировать первичную документацию; вводить данные в систему; управлять компью­тером; менять программы и файлы; использовать или распространять выходную информацию; изменять операционную систему. В то же вре­мя использование компьютерных информационных систем на малых предприятиях может уменьшить риск системы контроля, повышая тем самым уверенность аудитора в достоверности и точности данных уче­та. Хорошие компьютеризованные системы обеспечивают точность двойной записи и сверку регистров аналитического учета с данными синтетического учета.

МСА 500 «Аудиторские доказательства». В процессе аудита малых предприятий возникают особые проблемы при получении ауди­торских доказательств, на основе которых делается утверждение о пол­ноте информации. Это обусловлено двумя основными причинами: собственник-менеджер играет доминирующую роль и может воспрепят­ствовать отражению отдельных хозяйственных операций в учете; на пред­приятии отсутствуют процедуры внутреннего контроля, документально подтверждающие учет всех хозяйственных операций.

В таких случаях предлагается планировать и проводить аудит с определенной долей скептицизма, а при отсутствии фактов, свиде­тельствующих об обратном, рассматривать получаемые заявления и анализируемые и учетные записи как достоверные.

При отсутствии средств внутреннего контроля, касающихся кон­кретного утверждения, аудитор сможет получить достаточный объем доказательств только на основе процедур проверки по существу. Такие процедуры могут включать в себя сопоставление сумм, отраженных в бухгалтерском учете, с показателями, рассчитанными на основе дан­ных из других источников (например, выбытие товаров, отраженное в документации по материально-производственным запасам, дает пред­ставление о доходах от реализации, а табели учета времени дают пред­ставление о счетах, выставляемых клиентам); сверку общего количества купленных и проданных товаров; аналитические процедуры; подтверж­дение от третьих лиц; анализ событий после отчетной даты.

МСА 520 «Аналитические процедуры». Малые предприятия могут не располагать промежуточной или ежемесячной финансовой информацией, которая используется в аналитических процедурах на стадии планирования. В качестве альтернативного варианта ауди­тор может провести краткую проверку Главной книги или других пре­доставленных данных бухгалтерского учета. Во многих случаях может отсутствовать соответствующая документальная информация и ауди­тору будет нужно получить необходимые сведения у собственника-менеджера.

Снижению издержек, связанных с получением необходимых доказательств, способствуют аналитические процедуры проверки по существу. Иногда эффективными оказываются простые модели про­гнозирования. Например, когда на малом предприятии в течение всего отчетного периода работает известное число сотрудников с фиксиро­ванными окладами, аудитор на основе этих данных, как правило, может с высокой степенью достоверности рассчитать общие расходы на опла­ту труда за период и тем самым получить аудиторское доказательство в отношении существенной статьи финансовой отчетности и уменьшить потребность в выполнении детальной проверки фондов оплаты труда. Следует иметь в виду, что разные аналитические процедуры обе­спечивают разные уровни уверенности. Например, аналитические про­цедуры, связанные с прогнозированием общих доходов от сдачи в аренду многоквартирного здания с учетом ставок арендной платы, количества квартир и доли не сданных в аренду помещений, оказываются убеди­тельным источником доказательств и позволяют избежать дальнейшей проверки с помощью детальных тестов. Напротив, расчет и сопостав­ление валовой маржи в целях подтверждения показателя «выручка от реализации» являются менее убедительным источником доказа­тельств. Тем не менее данный метод оказывается полезным подтверж­дением в сочетании с другими аудиторскими процедурами.

На этапе общего обзора аналитические процедуры очень напо­минают процедуры, используемые на этапе планирования аудита. К таким аналитическим процедурам относятся: сравнение показателей финансовой отчетности за текущий год с показателями за предыдущие периоды; сравнение фактических показателей финансовой отчетности с показателями плановыми, прогнозными или ожидаемыми руковод­ством субъекта; анализ тенденций изменения важных финансовых коэффициентов; проверка адекватности отражения в финансовой отчет­ности изменений на предприятии, о которых стало известно аудитору; изучение необъяснимых или непредвиденных показателей финансовой отчетности.

МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выбороч­ного тестирования». Учитывая небольшой объем генеральной совокуп­ности данных на малых предприятиях, рекомендуется проверять: 100% элементов генеральной совокупности; 100% элементов определенной части генеральной совокупности, например, 100% всех объектов, чья стоимость выше определенной суммы, причем аналитические про­цедуры применять к остатку совокупности в случае его существенно­сти. При использовании аудиторской выборки для малых предприятий действуют те же принципы, что и для крупных субъектов. Аудитор формирует выборку таким образом, чтобы обеспечивалась ее репрезен­тативность по отношению к генеральной совокупности.

МСА 550 «Связанные стороны». Между малым предприятием и собственником-менеджером, а также между малым предприятием и субъектами, связанными с собственником-менеджером, часто совер­шаются существенные операции. На малых предприятиях редко при­меняются хорошо разработанная политика и этические нормы в отно­шении операций со связанными сторонами. Поэтому аудитору малого предприятия рекомендуется использовать проверки по существу для выявления связанных сторон и операций со связанными сторонами.

МСА 560 «Последующие события». Последующие события с момен­та окончания отчетного периода до даты-подписания аудиторского заключения. В случае с малыми предприятиями с момента окончания отчетного периода до утверждения или подписания финансовой отчет­ности собственником-менеджером нередко проходит гораздо больше времени, чем в случае с крупными субъектами. Поэтому аудиторские процедуры в отношении последующих событий охватывают более длительный период, в связи с чем возрастает вероятность наступле­ния последующих событий, которые могут оказать влияние на пока­затели финансовой отчетности. В соответствии с МСА 560 аудитор обязан выполнить процедуры в отношении всего периода с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заклю­чения. Процедуры по выявлению последующих событий, выполня­емые аудитором малого предприятия, зависят от имеющейся инфор­мации, в частности от степени обновления данных бухгалтерского учета с момента окончания отчетного периода. Если данные бухгал­терского учета не обновлялись, а протоколы заседаний директоров не велись, соответствующие процедуры могут принимать форму запро­са, направляемого на имя собственника-менеджера, с последующим документированием его ответов, а также проверкой выписок по бан­ковскому счету.

Последующие события с даты подписания аудиторского заклю­чения до опубликования финансовой отчетности. Если после заседания, на котором утверждается или подписывается финансовая отчетность, сразу же проводится ежегодное общее собрание, то аудитору необяза­тельно уделять особое внимание промежутку времени между двумя заседаниями, так как он является незначительным. Если аудитору ста­новится известно о событии, которое оказывает существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен рассмотреть необходимость корректировки финансовой отчетности, обсудить данный вопрос с руко­водством и принять соответствующие меры.

МCA 570 «Непрерывность деятельности». Аудитор обязан учи­тывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности пред­приятия может оказаться неуместным. Среди факторов риска, имеющих самое непосредственное отношение к малым предприятиям, следует отметить риск прекращения поддержки со стороны банков и других кредиторов, риск потери крупного клиента или основного сотрудника, а также риск потери права осуществлять деятельность в рамках лицен­зии, франшизы или другого юридического соглашения. Аудитор должен обсудить с собственником-менеджером вопрос о непрерывности дея­тельности предприятия и, в частности, о среднесрочном и долго­срочном финансировании.

МСА 580 «Заявления руководства». С учетом специфики конк­ретного малого предприятия аудитор может посчитать целесообразным получить письменные заявления собственника-менеджера в отноше­нии полноты и достоверности информации в бухгалтерском учете и финансовой отчетности (например, об отражении всех доходов в бух­галтерском учете). Такие заявления сами по себе не являются доста­точными аудиторскими доказательствами. Аудитор сопоставляет эти заявления с результатами других уместных аудиторских процедур, сво­им знанием бизнеса клиента и его собственника-менеджера, а также определяет возможность получения других аудиторских доказательств. Заявления в письменном виде, представленные собственником-менед­жером, позволяют избежать возможного недопонимания между ним и аудитором.

МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчет­ности». Если аудитор не может разработать или осуществить процеду­ры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении полноты данных бухгалтерского учета, такая ситуация может рассматриваться как ограничение объема работы аудитора. Огра­ничение объема аудита приводит к выражению условно положитель­ного мнения, а в тех случаях, когда возможные последствия ограниче­ния объема работы настолько значительны, что аудитор не может составить мнение о финансовой отчетности,— к отказу от выражения мнения.

Аудитор датирует аудиторское заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. Эта дата не должна предшествовать дате утверждения или подписания финансовой отчетности собствен­ником-менеджером. Утверждение финансовой отчетности может носить форму заявления руководства. При аудите малых предприятий по прак­тическим соображениям аудитор может подписать заключение позже даты утверждения или подписания финансовой отчетности собствен ником-менеджером. Предварительное планирование аудита и обсуж­дение с руководством процедур окончательного оформления финан­совой отчетности позволяет избежать подобных ситуаций. Если этого нельзя избежать, возникает вероятность того, что в период между утверждением финансовой отчетности и подписанием аудиторского заключения произойдет событие, которое окажет существенное влия­ние на финансовую отчетность. Поэтому аудитор предпринимает меры для обеспечения уверенности в том, что собственник-менеджер при­знает свою ответственность за подготовку финансовой отчетности и содержащиеся в ней показатели по состоянию на такую более позд­нюю дату подписания аудиторского заключения, и выполнения ауди­торских процедур в отношении последующих событий за весь период вплоть до даты подписания заключения.

МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих про­аудированную финансовую отчетность». Аудитор должен ознакомить­ся с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проверенной финансовой отчетностью. Примерами «прочей инфор­мации», представляемой совместно с финансовой отчетностью малого предприятия, являются детализированный отчет о доходах и расходах, часто прилагаемый к проверенной аудитором финансовой отчетности для целей налогообложения, и отчет руководства.

ПМАП 1005 завершается разделом «Оказание услуг в области бухгалтерского учета проверяемому малому предприятию», который применяется в тех странах, где согласно законодательству аудитор имеет право оказывать своим клиентам услуги в области бухгалтерского уче­та, например, содействовать в ведении бухгалтерского учета, консуль­тировать по вопросам выбора и применения учетной политики, помо­гать в подготовке финансовой отчетности.

В разделе «Комментарии в отношении применения Международ­ных стандартов аудита в случаях, когда аудитор оказывает малому пред­приятию услуги в области бухгалтерского учета» указано на необхо­димость учета дополнительных аспектов при применении таких международных стандартов аудита, как «Условия аудиторских заданий», «Документирование», «Мошенничество и ошибка», «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности», «Планиро­вание», «Оценка рисков и внутренний контроль», «Аудиторские доказа­тельства», «Аналитические процедуры», «Аудит оценочных значений», «Связанные стороны», «Непрерывность деятельности», «Заявления руководства».

На основе данного ПМАП разработано ПСАД «Особенности аудита малых экономических субъектов», в котором описываются особенности действий аудиторской организации или аудитора, работа­ющего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в случае аудита малого экономического субъекта.

К малым экономическим субъектам относятся субъекты, кото­рые признаются субъектами малого предпринимательства в соответ­ствии с законодательством Российской Федерации и обладают такими специфическими особенностями, которые позволяют аудитору на осно­ве своего профессионального суждения с позиций проведения ауди­торской проверки отнести их к субъектам малого предпринимательства.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» под субъектами малого предприниматель­ства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале кото­рых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Феде­рации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадле­жащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в кото­рых средняя численность работников за отчетный период не превыша­ет следующих предельных уровней: в промышленности — 100 человек; в строительстве — 100 человек; на транспорте — 100 человек; в сель­ском хозяйстве — 60 человек; в научно-технической сфере — 60 чело­век; в оптовой торговле — 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения — 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 человек, а также физи­ческие лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Требования данного правила (стандарта):

  являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку офици­ального аудиторского заключения (за исключением тех-положений стандарта, где прямо указано, что они носят рекомендательный харак­тер);

  носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих ауди­ту услуг.

В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований рассматриваемого правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит, и (или) сопутствующие ему услуги.

В ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским организациям следует применять правила (стандарты) аудиторской деятельности в полном объеме. Вместе с тем для малых экономиче­ских субъектов характерен ряд специфических особенностей, кото­рые оказывают влияние на порядок проведения аудита таких субъек­тов. Эти особенности бывают, как правило, вызваны следующими факторами:

  ограничение или отсутствие разделения полномочий сотруд­ников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности;

  преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого субъекта.

Для целей правил (стандартов) аудиторской деятельности и при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь соображениями возможности разделения ответствен­ности и полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета, осо­бенностями организации системы бухгалтерского учета и документо­оборота экономического субъекта, а не только критериями отнесения его к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами Рос­сийской Федерации.

Во время аудита малых экономических субъектов особое внима­ние необходимо уделить следующим потенциальным факторам риска:

  учетные записи могут вестись нерегулярно, без последователь­ного соблюдения формальных требований, могут не отражать реально­го положения дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчет­ности;

  руководители экономического субъекта могут ошибочно пред­полагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторско­го заключения, аудиторская организация дополнительно окажет услу­ги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности;

  вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников по объективным причинам невозмож­но обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полно­мочий;

  в условиях малых экономических субъектов возможна ситуа­ция, когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые лег­ко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может способ­ствовать злоупотреблениям;

  если малый экономический субъект осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается (с целью нарушения требова­ний налогового законодательства), а расходы завышаются (с целью про­вести как производственные затраты средства, направленные на личное потребление руководящих работников);

  при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учет­ных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной обработки данных. Если в таком экономическом субъекте применяет­ся один компьютер с упрощенной программой учета, у одного бухгал­тера или ограниченного числа учетных работников появляется возмож­ность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вносить в систе­му операции «задним числом», проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.

Преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности малого экономического субъекта может оказывать как положительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контроля и достоверность бухгал­терской отчетности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководителя может способствовать повышению надежно­сти учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным причинам затрудне­ны или невозможны. С другой стороны, преобладающее влияние руко­водителя может способствовать нарушению общеустановленных конт­рольных процедур, повышать риск нарушения законодательства, способствовать появлению преднамеренных существенных искажений бухгалтерской отчетности.

Поскольку документирование изучения и оценки системы бух­галтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответ­ствовать масштабу проверяемого экономического субъекта, для малых экономических субъектов такое документирование может проводить­ся в упрощенном виде по сравнению с документированием иных эко­номических субъектов. На стадии предварительного планирования сотрудникам ауди­торской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых экономи­ческих субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообраз­но отказаться от работы с экономическим субъектом. Если соответству­ющие обстоятельства стали ясны сотрудникам аудиторской организа­ции уже в ходе аудита, целесообразно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

Перед началом аудита малого экономического субъекта особен­но важно согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться тре­бованиями ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и про­веряемых экономических субъектов», ПСАД № 12 «Согласование усло­вий проведения аудита» и ПСАД «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг». Рекомендуется привлечь внимание руко­водителей экономического субъекта к п. 10 ПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», где указано, что ответственность за подготовку и представление финансовой (бух­галтерской) отчетности несет руководство экономического субъекта, в то время как аудиторская организация несет ответственность за фор­мулирование и выражение мнения о достоверности этой отчетности.

Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аудита малых экономических субъектов следует тщательно планиро­вать работу, анализировать специфику деятельности субъекта, изучать его системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В ходе ауди­та рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как «низкой», если нет явных доказательств противополож­ного. При этом следует руководствоваться требованиями ПСАД № 4 «Существенность в аудите» и ПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Сотруд­никам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере пола­гаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономи­ческого субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудиторские процедуры по существу.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения. Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется пред­усмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок.

В стандарте указаны особенности порядка получения аудитор­ских доказательств в ходе аудита малых экономических субъектов. Аудиторской организации с учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах рекомендуется исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аудиторская организация при сборе аудиторских доказательств долж­на соблюдать требования ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» и ПСАД «Аналитические процедуры».

В ходе аудита малого экономического субъекта большое внима­ние следует уделять получению официальных письменных разъясне­ний от его руководства, в которых подтверждалось бы понимание его ответственности за организацию надлежащего ведения бухгалтерско­го учета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской отчетности, а также в необходимых случаях приводились бы аргументы руководства и была бы высказана его позиция по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения.

В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе:

  упрощенный порядок регистрации, лицензирования и серти­фикации деятельности субъектов малого предпринимательства;

  упрощенный порядок представления государственной стати­стической и бухгалтерской отчетности;

  допустимость использования (при соблюдении необходимых условий) субъектами малого предпринимательства самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций и представления форм бухгалтерской отчетности;

  меры государственной поддержки субъектов малого предпри­нимательства, влияющие на их финансово-хозяйственную деятель­ность;

  влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

При получении аудиторских доказательств в ходе аудита субъек­та малого предпринимательства, использующего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, аудиторской организации, в част­ности, следует рассмотреть:

  обоснованность применения субъектом малого предпринима­тельства упрощенной системы исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают под дей­ствие такой системы;

  соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов;

  правильность исчисления валовой выручки или совокупного

дохода.

Использование компьютеров при аудиторской проверке малых экономических субъектов (в случае, когда такое использование имеет место) должно проводиться в соответствии с разделом 8 ПСАД «Про­ведение аудита с помощью компьютеров».

 



{SHOW_TEXT}

ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ ИНСПЕКТОРОВ ПО БАНКОВСКОМУ НАДЗОРУ И ВНЕШНИХ АУДИТОРОВ АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ПО КОМПЬЮТЕРНЫМ ТЕХНОЛОГИЯМ АУДИТА ОСОБЕННОСТИ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ АУДИТЕ В КОМПЬЮТЕРНОЙ СРЕДЕ УЧЕТ ЭКОЛОГИЧЕСКИХ ВОПРОСОВ ПРИ АУДИТЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ ЛИТЕРАТУРА РЕВИЗИЯ И КОНТРОЛЬ (теоретические основы) СУЩНОСТЬ КОНТРОЛЯ РОЛЬ КОНТРОЛЯ В УПРАВЛЕНИИ