Образовательный сайт Мушкатовой Марии Сергеевны
Консультации о поступлении
Заочное дистанционное образование с получением государственного диплома Московского государственного индустриального университета (МГИУ) через Internet

 

Реклама:

 

Реклама:



Рассылки Subscribe.Ru
Современное образование
Подписаться письмом

 

 

 

 

АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

Требования в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполненных для получе­ния аудиторских доказательств, установлены МСА 500 «Аудиторские доказательства». Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, чтобы сформулировать обоснованные выводы, на которых может базироваться мнение аудитора.

Аудиторские доказательства определены как информация, полу­ченная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора (первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверж­дающая информация, полученная из других источников). Согласно данному стандарту под тестами контроля понимаются тесты, проводи­мые с целью получения аудиторских доказательств в отношении над­лежащей организации, систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, а также эффективности их функционирования. Процедуры проверки по существу представляют собой тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения суще­ственных искажений в финансовой отчетности и бывают двух видов: детальные тесты операций и сальдо счетов; аналитические процедуры.

В разделе «Достаточные надлежащие аудиторские доказатель­ства» дается определение понятий «достаточность» и «уместность». Достаточность определяется как количественная, а уместность — как качественная мера. Аудитору рекомендуется полагаться на доказатель­ства, которые являются скорее убедительными, чем исчерпывающими. Поэтому, формируя мнение, аудитору не следует проверять всю име­ющуюся информацию. Делается допущение, что выводы относительно сальдо счетов, кассы операций или контроля могут основываться на суждениях либо процедурах статистической выборки. Перечислены основные факторы, влияющие на суждение аудитора о достаточно­сти и уместности аудиторских доказательств. К таким факторам отне­сены:

  аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого рис­ка как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне сальдо счетов и классов операций;

  существенность проверяемой статьи;

  опыт, приобретенный во время предшествующих аудиторских проверок;

  результаты аудиторских процедур, включая мошенничество или ошибки, которые могли быть обнаружены;

  источник и достоверность имеющейся информации.

При получении аудиторских доказательств путем тестирования контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и уместность аудиторских доказательств с целью подтверждения оцененного уровня риска системы контроля, а также собрать аудиторские доказательства относительно организации (системы бухгалтерского учета и внутрен­него контроля разработаны надлежащим образом для предотвращения и (или) обнаружения и исправления существенных искажений) и функ­ционирования (системы существуют и действовали эффективно в тече­ние соответствующего периода времени).

Отмечено, что к утверждениям, на основе которых готовится финансовая отчетность, относятся утверждения руководства, выражен­ные в явном или неявном виде и содержащиеся в финансовой отчетно­сти; приведены категории, на которые они подразделяются. Подчерки­вается, что аудиторские доказательства более убедительны, если они собраны из разных источников, обладают разным характером, не проти­воречат друг другу. Если же аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен определить виды дополнитель­ных процедур, необходимых для устранения такого несоответствия. Указывается, что в случае невозможности получения достаточных и уместных аудиторских доказательств аудитор должен выразить услов­но положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Следующий раздел называется «Процедуры получения аудитор­ских доказательств». В нем такие процедуры рассматриваются в разре­зе подразделов «Инспектирование», «Наблюдение», «Запрос и подтверж­дение», «Подсчет», «Аналитические процедуры». Соответственно дается определение этих понятий. Так, инспектирование трактуется как проверка записей документов или материальных активов, в ходе инспектирования которых аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от характера этих записей, их источника и эффективности средств внутреннего контро­ля над процессом их обработки. Приведена классификация докумен­тальных аудиторских доказательств по степени их надежности, включа­ющая в себя три основные категории. Это документальные аудиторские доказательства, созданные:

  третьими сторонами и находящиеся у них;

  третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;

  субъектом и находящиеся у него.

Понятие «наблюдение» определено как изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами (например, наблюдение за подсчетом товарно-материальных запасов работниками субъекта). Под понятием «запрос» следует понимать поиск информации у осве­домленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Ответы на за­просы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не рас­полагал или которые подтверждают аудиторские доказательства (например, официальные письменные запросы третьим сторонам, не­официальные устные запросы, адресованные работникам субъекта). Подтверждение представляет собой ответ на запрос подтвердить инфор­мацию, содержащуюся в бухгалтерских записях (например, запрос ауди­тора непосредственно дебиторам о подтверждении дебиторской задол­женности). Подсчет подразумевает проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выпол­нение самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры представ­лены как анализ значимых показателей и тенденций, включая выте­кающее отсюда исследование колебаний и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от прогнозных значений.

В разделе «Перспективы государственного сектора» указывает­ся, что при аудите субъектов государственного сектора необходимо учитывать законодательную базу и любые иные нормативные акты, указания или директивы министров, определяющих полномочия ауди­тора и устанавливающих какие-либо специальные полномочия к ауди­ту, которые могут повлиять, например, на возможность самостоятель­ной оценки аудитором существенности и вынесении им суждений о характере и объеме предполагаемых аудиторских процедур.

В дополнение к МСА 500 «Аудиторские доказательства» в отно­шении особых сумм финансовой отчетности и других раскрываемых сведений принят МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополни­тельное рассмотрение особых статей», в котором приведены стандар­ты и рекомендации. В разделе «Присутствие при инвентаризации товарно-материаль­ных запасов» отмечено, что если величина товарно-материальных запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства отно­сительно существования и состояния товарно-материальных запасов, по возможности присутствуя при их инвентаризации. Если в силу непредвиденных обстоятельств запланированное присутствие при инвентаризации невозможно, аудитор должен провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в дру­гой день и в случае необходимости проверить промежуточные опера­ции. Если присутствие невозможно в силу таких факторов, как харак­тер и местонахождение товарно-материальных запасов, аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные и уместные аудиторские доказательства отно­сительно существования и состояния указанных товарно-материаль­ных запасов, и сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки об ограничении объема аудита. Например, допускается, что документация по последующей продаже конкретных товарно-матери­альных запасов, приобретенных до проведения инвентаризации, содер­жит достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Ранее раздел «Подтверждение дебиторской задолженности». Теперь эта часть исключена из состава данного МСА и входит в состав МСА 505 «Внешние подтверждения». В нем подчеркивалось, что если величина дебиторской задолженности существенна для финансовой отчетности и если есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов, аудитор должен запланировать получение прямого под­тверждения дебиторской задолженности или отдельных записей по сче­там. Предполагается, что такое прямое подтверждение дебиторской задолженности предоставляет надежные аудиторские доказательства относительно существования дебиторов и точности отражения в бух­галтерском учете сальдо расчетов. В разделе был описан порядок напра­вления аудитором писем с запросами о подтверждении дебиторской задолженности дебиторам. Если же есть основания полагать, что деби­торы не ответят на запрос, аудитор должен запланировать выполнение альтернативных процедур (например, изучить последующие поступле­ния денежных средств, имеющих отношение к конкретным сальдо сче­тов или отдельным записям по счетам на конец периода).

В разделе «Запрос о судебных делах и претензиях» МСА 501 ска­зано, что судебные дела и претензионные разбирательства, в которые вовлечен субъект, могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность и поэтому они должны быть раскрыты и (или) отмечены в финансовой отчетности. Описаны определенные процедуры, которые аудитору следует выполнить, с тем чтобы получить сведения о любых судебных делах и претензионных разбирательствах, в которые вовле­чен субъект и которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность. В качестве таких процедур названы:

   направление необходимых запросов руководству, а также полу­чение заявлений руководства;

  ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и перепиской с юристами субъекта;

  проверка счетов затрат на юридические цели;

  использование любых сведений относительно деятельности субъекта, в том числе информации, полученной в ходе бесед с юриди­ческой службой субъекта.

Таким образом, если аудитор выявил наличие судебных дел или претензий либо считает, что таковые могут иметь место, он должен обра­титься непосредственно к юристам субъекта. Письмо, подготовленное руководством и отправленное аудитором, должно содержать просьбу, чтобы юрист связался непосредственно с аудитором. При наличии пред­положений, что юрист не ответит на общий запрос, в письмо необходи­мо включить:

  перечень судебных дел и претензий;

  оценку руководством результатов судебных дел и претензий, а также его прогноз относительно финансовых последствий, в том чис­ле издержек;

  запрос юристу о подтверждении обоснованности оценок руко­водства, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений в случае если юрист посчитает перечень неполным или неточным.

Отказ руководства дать разрешение аудитору на обращение к юристам субъекта следует рассматривать как ограничение объема аудита, что обычно приводит к выражению условно положительного мнения или отказу от выражения мнения.

В разделе, который называется «Стоимостная оценка и раскры­тие информации о долгосрочных инвестициях» говорится, что если величина долгосрочных инвестиций существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные ауди­торские доказательства стоимостной оценки таких инвестиций и рас­крытия информации о них. В ходе аудита долгосрочных инвестиций следует рассмотреть доказательства способности субъекта продолжать отражать данные инвестиции в составе долгосрочных активов, обсудить с руководством вопрос о намерении субъекта продолжать держать инве­стиции в виде долгосрочных инвестиций, а также получить письменные заявления по этому вопросу. Кроме того, аудитор должен анализиро­вать информацию о биржевых котировках, служащих показателем стои­мостной оценки, и сопоставлять данные стоимостных оценок с балансо­вой стоимостью инвестиций вплоть до даты составления аудиторского заключения. Если выяснится, что такие стоимостные оценки не превы­шают балансовую стоимость, то аудитору нужно решить вопрос о необ­ходимости уценки. При наличии неопределенности в вопросе о возмож­ности возмещения балансовой стоимости аудитор должен выяснить, были ли отражены в учете необходимые корректировки и (или) рас­крываемые сведения.

Раздел «Информация по сегментам» содержит требование полу­чения аудитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно раскрытия информации по сегментам в соответствии с установленными основами финансовой отчетности в тех случаях, ког­да такая информация является существенной для финансовой отчет­ности. Информация по сегментам должна рассматриваться аудитором как неотъемлемая часть финансовой отчетности, поэтому проведение аудиторских процедур, необходимых для выражения мнения относи­тельно рассматриваемой обособленно информации по сегментам, обыч­но не требуется.

На основе упомянутых международных стандартов аудита раз­работано ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства», устанавливающий единые требования к количеству и качеству доказательств, которые нужно получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

С принятием постановления Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532 российский стандарт претерпел значительные измене­ния. Старая редакция, так же как и новая, была подготовлена на основе МСА 500, но в тот момент посчитали, что в связи с различиями между международными и отечественными принципами составления финан­совой отчетности стандарт следует видоизменить, а значит, упростить. В старом российском стандарте не рассматривались предпосылки под­готовки бухгалтерской отчетности, которые по сути подлежат провер­ке при поиске аудиторских доказательств. Теперь согласно правилам российского аудита (как и международного) такие предпосылки вклю­чают в себя семь элементов:

   существование;

  права и обязательства;

  возникновение;

  полнота;

   стоимостная оценка;

  точное измерение;

  представление и раскрытие.

В ПСАД № 5 немного изменены виды аудиторских процедур. Международным стандартом предусмотрены пять процедур получения аудиторских доказательств, старыми российскими стандартами — девять, новыми — шесть:

  инспектирование;

  наблюдение;

  запрос;

  подтверждение;

  пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

  аналитические процедуры.

Аудиторские доказательства получают в результате комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур провер­ки по существу (рис. 5.1). В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
 

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудитор­ским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различ­ных источников (от третьих лиц).

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, прово­димые с целью получения аудиторских доказательств в отношении над­лежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся для получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проводятся в сле­дующих формах:

  детальные тесты, с помощью которых оценивается правиль­ность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

  аналитические процедуры.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвяза­ны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в резуль­тате тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качествен­ной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предостав­ляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпы­вающий характер, и зачастую собирает аудиторские доказательства из разных источников или из документов разного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию либо группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор, как прави­ло, не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяй­ственных операций или средств внутреннего контроля могут основы­ваться на суждениях либо процедурах, проведенных выборочным спо­собом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надле­жащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

  аудиторская оценка характера и величины аудиторского рис­ка как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уров­не остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

  характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

  существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтер­ской) отчетности;

  опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

  результаты аудиторских процедур, включая возможное обна­ружение недобросовестных действий;

  источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью под­тверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказа­тельства, относятся:

   организация — устройство систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнару­жение, а также исправление существенных искажений;

   функционирование — эффективность действия систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующе­го периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть доста­точность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказа­тельствами, полученными в результате тестов средств внутреннего конт­роля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти — сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

  существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

  права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отра­женного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

   возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

   полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

  стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обя­зательства;

  точное измерение — точность отражения суммы хозяйствен­ной операции или события с отнесением доходов либо расходов к соот­ветствующему периоду времени;

  представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтер­ской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например к существованию товарно-материальных запа­сов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосыл­ке, например при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как ее существования, так и ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источни­ка (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исхо­дят из следующего:

   аудиторские доказательства, полученные из внешних источ­ников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства из внут­ренних источников;

  аудиторские доказательства из внутренних источников более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля являются эффективными;

  аудиторские доказательства, собранные непосредственно ауди­тором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемо­го лица;

  аудиторские доказательства в форме документов и письмен­ных заявлений более надежны, чем заявления в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они полу­чены из разных источников, обладают разным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обе­спечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, кото­рая была бы достигнута в результате рассмотрения аудиторских дока­зательств по отдельности, и уменьшить аудиторский риск. Если же аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам из другого источника, аудитор дол­жен определить, какие дополнительные процедуры необходимо прове­сти для выяснения причин такого несоответствия.

Российский стандарт не содержит жесткой регламентации объе­ма информации, необходимой для аудиторских оценок. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение об объеме информации, необходимой для составле­ния заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта.

Наиболее ценными для аудиторской организации признаны внеш­ние доказательства, затем по степени ценности и достоверности — сме­шанные доказательства и внутренние доказательства. Наиболее цен­ными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Если экономический субъект не представил аудиторской орга­низации существующие документы в полном объеме и она не в состоя­нии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского за­ключения, отличного от безусловно положительного.



{SHOW_TEXT}

ЗНАНИЕ БИЗНЕСА СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ ОЦEHKA РИСКОВ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ АУДИТ В СРЕДЕ КОМПЬЮТЕРНЫХ ИНФОРМАЦИОННЫХ СИСТЕМ УЧЕТ ПРИ АУДИТЕ ОСОБЕННОСТЕЙ СУБЪЕКТОВ, ИСПОЛЬЗУЮШИХ ОБСЛУЖИВАЮЩИЕ ОРГАНИЗАЦИИ ВНЕШНИЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ ПЕРВИЧНЫЕ ЗАДАНИЯ — НАЧАЛЬНЫЕ САЛЬДО АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА И ДРУГИЕ ПРОЦЕДУРЫ ВЫБОРОЧНОГО ТЕСТИРОВАНИЯ АУДИТ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ