Образовательный сайт Мушкатовой Марии Сергеевны
Консультации о поступлении
Заочное дистанционное образование с получением государственного диплома Московского государственного индустриального университета (МГИУ) через Internet

 

Реклама:

 

Реклама:



Рассылки Subscribe.Ru
Современное образование
Подписаться письмом

 

 

 

 

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

Порядок определения существенности в международной ауди­торской практике, а также описание взаимосвязи между существенно­стью и аудиторским риском приведены в МСА 320 «Существенность в аудите».

Раздел «Существенность» данного стандарта содержит утверж­дение о том, что целью аудита финансовой отчетности является предо­ставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли отчетность во всех существенных аспектах, в соответ­ствии с основами подготовки финансовой отчетности. Указывается, что аудитору следует оценивать существенность как при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур, так и при оценке последствий  искажений. Отмечается, что из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существен­ности установить единый, согласованный количественный критерий невозможно. Тем не менее необходимо учитывать как объем (количе­ство), так и характер (качество) искажений.

В качестве примера качественных искажений приводится недо­статочное или несоответствующее описание учетной политики, способ­ное ввести в заблуждение пользователя финансовой отчетности.

Аудитору предлагается обратить особое внимание на вероятность искажений сравнительно небольших величин. Накапливаясь, такие искажения могут оказать существенное влияние на финансовую отчет­ность. Существенность нужно рассматривать не только на уровне финансовой отчетности в целом, но и на уровне отдельных сальдо сче­тов, классов операций и раскрытий информации.

В стандарте указано на зависимость уровня существенности от законодательных и нормативных требований и факторов, имеющих отношение к отдельным сальдо счетов финансовой отчетности и связи между ними, и, как следствие, на возможность получения в результате разных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности.

В разделе «Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском» рассматривается возможное изменение аудиторской оценки существенности и аудиторского риска на разных этапах аудита, кото­рое может быть вызвано изменением обстоятельств или получением дополнительной информации аудитором в результате аудиторской про­верки. Поэтому при планировании аудиторской проверки аудитору рекомендуется намеренно устанавливать приемлемый уровень суще­ственности на более низком уровне, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита, так как это позволяет уменьшить вероятность необнаружения искажений и предоставляет некоторую степень безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудиторской проверки.

Согласно разделу «Оценка последствий искажений» при оценке объективности представления финансовой отчетности аудитору сле­дует определить, является ли совокупность неисправленных искаже­ний, выявленных в ходе аудита, существенной. Аудитор, высказывая мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, одновремен­но дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, груп­пам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывают влияние и на бухгалтерский баланс, и на отчет о прибы­лях и убытках, и на другие формы отчетности. В силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.

Если, по мнению аудитора, искажения могут оказаться суще­ственными, ему необходимо принимать решение о снижении аудитор­ского риска путем расширения аудиторских процедур или потребовать от руководства внесения поправок в финансовую отчетность.

В случае отказа руководства внести поправки в финансовую отчетность, когда результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, он должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения на осно­вании МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

Как сказано в разделе «Перспективы государственного сектора», оценивая существенность при аудите субъектов государственного сек­тора, аудитору следует не только выразить профессиональное сужде­ние, но и учитывать любые нормативные и законодательные акты, которые могут повлиять на такую оценку. Здесь говорится, что в госу­дарственном секторе понятие существенности также основывается на «характере и общем окружении» статьи и включает наряду со сто­имостью «деликатность», которая связана с множеством вопросов, в том числе с согласованием с органами власти, соблюдением законодатель­ства и общественными интересами.

Российским аналогом МСА 320 является ПСАД № 4 «Суще­ственность в аудите», которым устанавливаются единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудитор­ским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повли­ять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

В отечественном стандарте определение уровня существенности возложено на аудитора: «Аудитор оценивает то, что является существен­ным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемле­мый уровень существенности с целью выявления существенных иска­жений». Согласно первоначальному варианту российского стандарта уро­вень существенности должна была определять организация в соответ­ствии с внутренними инструкциями или стандартами. Новый вариант стандарта не содержит определения уровня существенности, хотя в прежнем национальном стандарте оно имело место и соответствова­ло международным понятиям. В первоначальном варианте под уров­нем существенности понималось то предельное значение ошибки в бух­галтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности пере­станет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и при­нимать правильные экономические решения.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских про­цедур, а также при Оценке последствий искажений.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчет­ности аудитор должен установить, является ли совокупность неисправ­ленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Уровень существенности (материальности) представляет собой предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной ста­тьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, либо максимально допустимый размер ошибоч­ной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользо­вателей в заблуждение.

В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенно важными), если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезинформи­рован в принятии своего решения и понесет убытки.

Существенность (материальность) в аудите имеет две стороны: качественную и количественную. Качественная сторона позволяет определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе про­верки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. Количественная сторо­на позволяет оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обна­руженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмечен­ных отклонений) количественный критерий — уровень существенности. Уровень существенности связан со степенью аудиторского риска и меж­ду ними существует обратная зависимость.

Аудиторский риск — это оценка риска неэффективности провер­ки, основывающаяся на установлении ненадежности системы учета клиента, неэффективности системы внутреннего контроля клиента, невыявления ошибок клиента аудиторами, или также признания того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит сущест­венные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней нет.

Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем больше он должен быть уверен в том, что отчетность не содержит материаль­ных ошибок и пропусков. Нулевой риск означает абсолютную уверен­ность.

Требования указанных стандартов аудиторской деятельности обязательны при осуществлении аудита, предполагающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае отклонения от таких обязательных требований ведущий аудитор должен отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономи­ческого субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услу­ги. Поэтому всем российским аудиторским организациям необходимо регламентировать порядок определения уровня существенности, уста­новить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности (будут рассмотрены ниже).

Порядок определения уровня существенности должен быть оформлен документально и применяться на постоянной основе после решения исполнительного органа аудиторской организации.

Такой внутренний документ должен быть открытым (несекрет­ным). Заинтересованные лица должны иметь возможность ознакомить­ся с порядком определения уровня существенности. Предполагается, что открытость сведений о порядке существенности позволит заинте­ресованным лицам периодически контролировать, не меняет ли ауди­торская организация этот порядок.

Поскольку методы, применяемые при расчете уровня существен­ности, являются коммерческой тайной аудиторской организации, утверждению и раскрытию подлежат лишь основные аспекты этих мето­дов, а детализированная информация о них по внешнему запросу не пре­доставляется.

Документ, которым регламентируется определение уровня суще­ственности, может быть изменен только в том случае, если для этого возникнут достаточно веские причины.

Значение уровня существенности должно быть определено по каждой аудиторской проверке по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита. Аудиторы имеют право изменить (скорректировать) значение уровня существен­ности в случае выявления обстоятельств, которые станут известны ему  по ходу проверки. Любые корректировки данного показателя в ходе проверки должны быть отражены в рабочей документации проверки.

Уровень существенности следует применять не как единый показатель, а как набор различных значений уровня существенности, установленных для наиболее значимых статей баланса, для опре­деления которых необходимо проанализировать структуру баланса и'выделить статьи, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса. Однако нужно помнить, что не всегда большое числовое зна­чение статьи баланса указывает на ее значимость. Поэтому при отбо­ре статей, подлежащих проверке, аудитор, руководствуясь профессио­нальным опытом, отвергает те из них, наличие ошибки в которых маловероятно.

Вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. Статьи актива и пассива баланса могут быть как занижены, так и завышены. Согласно международной практике аудита большее внимание нужно уделять проверке балансо­вых статей актива и пассива (в части собственного капитала) на пред­мет завышения, а статей пассива (в части обязательств) — на предмет занижения. Отсюда следует вывод, что российские экономические субъекты, рассматривающие свою бухгалтерскую отчетность как сред­ство общения с зарубежными партнерами, при ее составлении также будут руководствоваться международными принципами. Соответствен­но при проверке бухгалтерской отчетности аудиторы могут ориенти­роваться на международную практику.

Если же бухгалтерская отчетность составляется исключительно для выполнения предписаний нормативных актов, то экономические субъекты будут, скорее всего, преследовать налоговые интересы, что в свою очередь повлечет за собой занижение активных статей баланса с целью минимизации налога на имущество.

Аудитор должен не только подразделить общий показатель уров­ня существенности по значимым статьям баланса, но и установить уро­вень его допустимого значения для завышения и занижения, т.е. опре­делить максимально допустимую ошибку в дебетовых и кредитовых оборотах по счету, сальдо которого участвует в формировании прове­ряемой статьи бухгалтерского баланса.

При отборе статей в силу существования двойной записи неце­лесообразно выбирать в активе и пассиве баланса корреспондирующие счета.

Информацию о величине дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам следует выписать из оборотно-сальдового балан­са. Затем нужно рассчитать долю дебетового и кредитового оборотов каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебе­товых и кредитовых оборотов по отобранным счетам в общем обороте.

Выявленные аудитором отклонения могут быть существенными не только количественно, но и качественно. Пользователей бухгалтер­ской отчетности в первую очередь волнуют вопросы продолжения дея­тельности экономического субъекта. Они должны быть уверены, что отсутствуют и не возникнут в обозримом будущем обстоятельства (за исключением форс-мажорных), которые могут привести экономи­ческий субъект к банкротству. Поэтому к серьезным нарушениям, не определяемым количественно, можно отнести те, санкции за кото­рые ставят нормальную работу экономического субъекта под угрозу. Например, нарушения, влекущие за собой административный или незначительный штраф, можно квалифицировать как несущественные. Существенными же следует признавать нарушения, которые могут повлечь за собой уголовную ответственность руководителей либо штрафные санкции, являющиеся значительными по отношению к валю­те баланса и прибыли экономического субъекта. К таким нарушениям можно отнести ведение экономическим субъектом лицензируемой деятельности без получения соответствующих лицензий. Существен­ными признаются также выявленные хищения, незаконные выплаты и поступления независимо от их количественного выражения.

Следует отмечать и применяемые экономическим субъектом принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных опе­раций, отражению их на счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчетов и т. п. Даже если в связи с малочисленностью эти операции и факты не оказали существенного количественного влия­ния на формирование статей баланса в отчетном периоде, аудитор дол­жен спрогнозировать и оценить вероятность их потенциального суще­ственного влияния при увеличении числа аналогичных операций и фактов.

Аудитор обязан сделать вывод, что отчетность проверяемого эко­номического субъекта не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сум­ме составляют величину, которая намного выше уровня существенности;

2) качественные отклонения учета и отчетности от требований нормативных актов существенны.

В то же время уровень существенности не следует рассматривать как строгую величину, с которой сопоставляются найденные ошибки. Сравнение должно проводиться по порядку величин. Если найденные и предполагаемые ошибки в 2—3 или более раз меньше определенного типовыми процедурами аудиторской организации уровня существен­ности (и нет серьезных нарушений законодательства), аудитор может выдать клиенту положительное заключение. В случае обнаружения существенных нарушений клиенту может быть предоставлена возмож­ность внести изменения в учет и отчетность, после чего отчетность повторно подвергнется аудиту.

Для нахождения уровня существенности каждая аудиторская организация может использовать свою систему базовых показателей уровня существенности информации. Мы, например, рекомендуем использовать следующую таблицу (табл. 3.1).


Таблица 3.1

Система базовых показателей уровня существенности информации

Наименование базового показателя

Значение базового показа­теля, руб.

Доля от базо­вого показа­теля, %

Значение, при­меняемое для нахождения уровня сущест­венности, руб.

Балансовая прибыль

 

5

 

Чистая прибыль

 

5

 

Валовой объем реализации без НДС

 

2-5

 

Валюта баланса

 

2-5

 

Текущие активы

 

5

 

Основные средства (счет 01)

 

5

 

Вложения во внеоборотные активы (счет 08)

 

5

 

Животные на выращивании и откорме (счет 11)*

 

3-5

 

Нематериальные активы (счет 04)

 

5

 

Материалы (счет 10)

 

5

 

Налог на добавленную стоимость (счет 19)

 

5

 

Дебиторская задолженность (счет 62)

 

5-10

 

Общие затраты организации**

 

2-5

 

Собственный капитал (итого раздела IV баланса)

 

5-10

 

Кредиты банков

 

5

* Данный базовый показатель применяется, как правило, для сельскохозяйствен­ных предприятий.

** Данный базовый показатель применяется, как правило, для некоммерческих организаций.

Далее рассмотрим два варианта порядка определения уровня существенности (табл. 3.2—3.5).

Вариант 1

Таблица 3.2

Уровень существенности

Наименование базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта

Значение

базового

показателя,

руб.

Доля

от базового

показателя,

%

Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.

Балансовая прибыль орга­низации

431 146

5

21557

Валовой объем реализации без НДС

3 486 856

2

69 737

Валюта баланса

7 735 013

2

154 700

Собственный капитал (итого раздела IV пассива баланса)

583 535

10

58 354

Общие затраты организации

2 634 700

2

52 694

В соответствии с данным вариантом по данным бухгалтерской отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечислен­ные в графе 1. Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показате­лей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат зано­сится в графу 4.

Допускается, что часть показателей не включается в таблицу. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо иметь небольшую (или слишком большую) прибыль, которая, по мне­нию аудитора (с учетом данных анализа за предыдущие годы), не харак­терна для этой организации. Некоммерческая организация может не иметь выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Если доходы организации значительно колеблются, в качестве базы при определении уровня существенности следует выбрать валю­ту баланса. Если организация относится к отрасли с высокой динами­кой активов, то лучше использовать показатель валового объема реали­зации или балансовой прибыли.

Если процентные доли, применяемые к базовым показателям, установлены в определенном диапазоне (например, 5—10%), то выбор уровня процента зависит от двух факторов:

1) от уровня риска — более низкий процент выбирается при уве­личении риска;

2) от масштабов деятельности организации, подлежащей ауди­ту,— более низкий процент выбирается в случае роста объемов деятель­ности организации.

В связи с повышенными рисками при проведении аудита рос­сийских организаций целесообразно применять наиболее низкий процент.

Далее следует определить единый уровень существенности. Ауди­тор должен проанализировать числовые значения, записанные в гра­фе 4, и рассчитать на их основе среднюю величину:

(21 557 + 69 737 + 154 700 + 58 354 + 52 694) : 5 - 71 408 (руб.).

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону от среднего значения (21 557 руб. и 154 700 руб.).

Наибольшее значение отличается от среднего на (154 700 - 71 408) : 71 408 х 100% - 116%. Наименьшее значение отличается от среднего на (71 408 - 21 558): 71 408 х 100% - 69%.

На базе оставшихся показателем рассчитывается средняя вели­чина:

(69 737 + 58 354 + 52 694): 3 = 60 262 (руб.).

Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например, до 60 500 руб.:

(60 500 - 60 262) : 60 262 х 100% = 0,3 (%).

Таким образом, величина 60 500 руб. является единым показате­лем уровня существенности, который аудитор может использовать в своей работе.

Вариант 2


* Суммарная доля отобранных для аудита счетов в общем дебетовом обороте составляет 12,9% (0,4 + 0,2 + 2,3 + 10). Уровень существенности (60 500 руб.) делится на это число и умножается на долю в обороте конкретной статьи актива. Аналогично для кредитовых оборотов.

Таблица 3.5

Уровень существенности по статьям пассива баланса

Статьи пассива баланса

Оборот по кре­диту, руб./доля в суммарном обороте

Уровень (гра­ница) сущест­венности, руб.

Оборот по кре­диту, руб./доля в суммарном обороте

Уровень

(грани­ца) существен­ности, руб.

Кредиты банков

30 660 0,2

1061

Счет 76

1 747 662 11%

56 398

1 643 803 10,4%

55193

Счет 60

123 224 0,8

4 102

137 165 0,8

4 246

Итого

1 870 886 11,8%

60 500

1811568 11,4%

60 500

 

Значение уровня (границы) существенности, установленное для каждого счета, следует подразделить по субсчетам, открытым в разви­тие тестируемого счета. Например, если к счету 10 «Материалы» открыть субсчета 1 «Сырье и материалы"; 2 «Горюче-смазочные мате­риалы»; 3 «Продукты для представительских расходов», то понятно, что при принятии границы существенности, равной для дебетовых запи­сей 10 787 руб., ни одна из записей по субсчету 10-2 не попадет в прове­ряемую выборку.



{SHOW_TEXT}

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ МОШЕННИЧЕСТВА И ОШИБОК В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ УЧЕТ ЗАКОНОВ И НОРМАТИВНЫХ АКТОВ ПРИ АУДИТЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ СООБЩЕНИЕ АСПЕКТОВ АУДИТА ЛИЦАМ, НАДЕЛЕННЫМ РУКОВОДЯЩИМИ ПОЛНОМОЧИЯМИ ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ЗНАНИЕ БИЗНЕСА ОЦEHKA РИСКОВ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ АУДИТ В СРЕДЕ КОМПЬЮТЕРНЫХ ИНФОРМАЦИОННЫХ СИСТЕМ УЧЕТ ПРИ АУДИТЕ ОСОБЕННОСТЕЙ СУБЪЕКТОВ, ИСПОЛЬЗУЮШИХ ОБСЛУЖИВАЮЩИЕ ОРГАНИЗАЦИИ АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА ВНЕШНИЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ