Образовательный сайт Мушкатовой Марии Сергеевны
Консультации о поступлении
Заочное дистанционное образование с получением государственного диплома Московского государственного индустриального университета (МГИУ) через Internet

 

Реклама:

 

Реклама:



Рассылки Subscribe.Ru
Современное образование
Подписаться письмом

 

 

 

 

УЧЕТ ЗАКОНОВ И НОРМАТИВНЫХ АКТОВ ПРИ АУДИТЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отно­шении обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты при аудите финансовой отчетности отражены в МСА 250 «Учет зако­нов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Во введе­нии к МСА 250 термин «несоблюдение» определен следующим образом: это действия или бездействие проверяемого субъекта, как преднамеренные, так и непреднамеренные, которые противоречат действующим законам и нормативным актам.

Отмечается, что аудитор в процессе планирования и выполне­ния аудиторских услуг, а также при оценке и представлении результа­тов аудита должен сознавать, что несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может существенно повлиять на финансовую отчетность. Указывается на то, что выявление фактов несоблюдения независимо от их существенности ставит под сомнение честность руко­водства и работников субъекта и требует анализа возможных послед­ствий для других аспектов аудита. Говорится, что законы и норматив­ные акты значительно различаются по их отношению к финансовой отчетности, а несоблюдение законов и нормативных актов чревато для субъекта такими финансовыми последствиями, как штрафы, судебные процессы. Подчеркивается, что законы и нормативные акты в разных странах различны и поэтому, вероятно, национальные стандарты ауди­та будут носить более конкретный характер в части определения влия­ния законов и нормативных актов на аудит. Оговорено, что настоящий международный стандарт применим к аудиту финансовой отчетности, но не применим к другим заданиям, в рамках которых аудитор должен специально проверить соблюдение определенных законов и норматив­ных актов и подготовить отдельный отчет.

В разделе «Ответственность руководства за соблюдение законов и нормативных актов» указывается на ответственность руководства за следование законодательным и нормативным актам при аудите финансовой отчетности. Перечислены процедуры, способствующие предотвращению и выявлению фактов несоблюдения:

  контроль за изменениями требований законодательства и гаран­тирование того, что операционные процедуры соответствуют таким требованиям;

  разработка и функционирование соответствующих систем внутреннего контроля;

  разработка, опубликование и соблюдение правил внутренне­го распорядка;

  гарантирование того, что сотрудники обучены и понимают правила внутреннего распорядка, контроль за соблюдением правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер к сотруд­никам, не соблюдающим таковые;

  привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства;

  ведение реестра основных законов, которые должны соблю­даться субъектом в рамках его отрасли, а также книги жалоб.

В крупных организациях эти процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих обязанностей на отдел внутреннего аудита или комитет по аудиту.

Согласно требованиям раздела «Учет аудитором соблюдения законов и нормативных актов» аудитор не несет и не может нести ответ­ственность за предотвращение несоблюдения законодательства, но про­ведение ежегодного аудита может способствовать такому предотвра­щению. В первую очередь аудитор должен ознакомиться с содержанием законов и нормативных актов, регулирующих деятельность клиента, обсуждая эту проблему с руководителем субъекта, а затем выполнить процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нор­мативных актов, которые следует учесть при составлении финансовой отчетности, а именно: запросить руководство, соблюдает ли субъект применимые законы и нормативные акты, и проверить переписку с соот­ветствующими органами регулирования и лицензирующими органами.

Аудитор обязан получить достаточные и уместные аудиторские доказательства соблюдения тех законов и нормативных актов, которые оказывают влияние на определение существенных сумм и раскрыва­емые сведения в финансовой отчетности. Ему также следует получить письменное заявление руководства о том, что аудитору сообщены все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения зако­нов и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. Допускается, что при отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что субъект соблюдает законы и нормативные акты.

Раздел завершается описанием процедур, выполняемых при выявлении фактов несоблюдения законодательства. В частности, здесь содержится требование, обязывающее аудитора получить представле­ние о характере несоблюдения законодательства и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другую достаточную информацию, необходимую для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую отчетность.

При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на финан­совую отчетность аудитору рекомендуется принимать во внимание:

  возможные финансовые последствия, такие, как пени, штра­фы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное пре­кращение деятельности и судебные разбирательства;

  необходимость раскрытия возможных финансовых послед­ствий;

  необходимость поставить под сомнение достоверность финан­совой отчетности в том случае, если финансовые последствия являют­ся серьезными.

На случай расхождения точек зрения аудитора и клиента отно­сительно того, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, стандарт содержит предписание обсудить проблему с руковод­ством экономического субъекта, юристом экономического субъекта, юристом аудиторской организации.

В практике многих экономически развитых стран под юристами организации обычно подразумевают не ее штатных сотрудников, а адвокат­скую контору, обслуживающую данную организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

Раздел «Сообщение о несоблюдении» обязывает аудитора в на­сколько возможно короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству экономического субъекта или получить доказательства, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора. Однако аудитору разрешается этого не делать при отсутствии последствий или в малозначительных случаях и заранее оговорить с руководством характер вопросов, о кото­рых аудитор будет сообщать. Тем не менее аудитор должен немедленно сообщить о выявленном факте, если, по его мнению, несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным. Если у аудитора появятся основания полагать, что высшее руководство, включая членов совета директоров, причастно к факту несоблюдения законодательства, ему следует сообщить об этом вышестоящему орга­ну субъекта (например, ревизионной комиссии или наблюдательному совету). То есть рекомендуется о замеченных нарушениях законодатель­ства информировать аудиторский комитет. Так в западной практике называют состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционе­ров специальное подразделение компании, в обязанности которого вхо­дят переговоры с аудиторами по вопросам их найма, отстранения и рас­смотрения выводов о результатах их работы. Члены такого комитета избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией). Этот комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большая часть российских акционерных обществ пока не имеет такого органа.

При возникновении обстоятельств, когда вышестоящий орган отсутствует, или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание, или он не уверен в личности того, кому он сообщает о данном факте, аудитору необходимо обратиться за помощью к юристу.

Если, по мнению аудитора, факт несоблюдения законодательства оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если субъект препятствует получению аудитором достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законодательства, которые могут быть существенными для финансовой отчетности, имели место или могли иметь место, ауди­тору следует выразить мнение с оговоркой либо отказаться от выраже­ния мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.

В том случае, когда аудитор не может определить, имел ли место случай несоблюдения из-за ограничений, обусловленных определен­ными обстоятельствами, а не самим субъектом, он должен рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторского заключения. В раз­деле также говорится о том, что обязательство аудитора соблюдать кон­фиденциальность обычно не позволяет ему сообщать о фактах несоблю­дения законодательства третьей стороне. Однако при определенных обстоятельствах соблюдение конфиденциальности аудитором может являться не обязательным в силу закона или решения суда.

В разделе «Отказ от задания» отмечено, что аудитор может отка­заться от проведения аудита, если субъект не принимает никаких дей­ствий по исправлению ситуации, которые аудитор считает необходи­мыми в данных обстоятельствах, даже если несоблюдение не оказывает существенного влияния на финансовую отчетность. По получении запроса от аудитора, которому было предложено провести аудит, дей­ствующий аудитор должен проинформировать его о наличии профес­сиональных причин, по которым аудитору, получившему предложение о проведении аудита, следует отказаться от его принятия. Если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предло­жение о проведении аудита.

В разделе «Перспективы государственного сектора» рассмотре­ны особенности аудита предприятий государственного сектора, при проверке которого у аудитора возникают дополнительные обязанно­сти, связанные с учетом действия законов и нормативных актов.

В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, указывающих на факт несоблюдения нормативных актов сотрудника­ми экономического субъекта. К таким признакам отнесены:

  расследование, проводимое правительственными структура­ми, или факт наложения штрафов и пеней;

  оплата неконкретных услуг или выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам или государственным служащим;

  комиссионное вознаграждение или вознаграждение посредни­ку, размер которого превышает обычную плату, установленную на дан­ном предприятии либо в данной отрасли для данного вида услуг;

  закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной;

  необычные наличные платежи, закупки, оплачиваемые с помо­щью кассовых чеков на предъявителя, или переводы средств на номер­ные банковские счета;

  необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых оффшорных зонах;

  перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставлялись товары и услуги;

  оплата без надлежащего оформления документации, связан­ной с валютным контролем;

  существование такой системы бухгалтерского учета, которая вследствие своей структуры или случайности не обеспечивает адекват­ного отражения операций либо достаточных доказательств при аудите;

  операции, не разрешенные руководством, или операции, не учитываемые надлежащим образом;

  комментарии в средствах массовой информации.

Российским аналогом МСА 250 является ПСАД № 14 «Учет тре­бований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», которым определены основные требования по учету норма­тивных документов в ходе проверки и предусмотрена обязанность ауди­тора при проведении аудита бухгалтерской отчетности установить соот­ветствие финансовых или хозяйственных операций экономического субъекта действующим в России нормативным актам. Это необходимо исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных иска­жений.

В ПСАД № 14 рассматриваются, какие требования должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления фактов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по резуль­татам проведения аудита.

Определение того, нарушает ли какое-либо действие (бездей­ствие) аудируемого лица требования законодательства Российской Федерации, носит правовой характер и, как правило, выходит за рамки Профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессио­нальной подготовки аудитора, его опыт, понимание деятельности аудируемого лица и отрасли его деятельности могут помочь установить, что отдельные действия (бездействие), привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения законодательства Российской Феде­рации. Определение того, какие действия (бездействие) являются или могут являться несоблюдением законодательства Российской Федера­ции, обычно основывается на консультации опытного и квалифицирован­ного юриста, однако окончательное решение может принять только суд.

Поскольку одной из целей аудита является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, аудитору следует уделить особое внимание влиянию на аудит нормативных правовых актов Российской Федера­ции, которыми регулируется порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за соблю­дение им требований нормативных правовых актов Российской Феде­рации, а также за предотвращение и обнаружение фактов их несоблю­дения. Аудитор же не несет ответственности за несоблюдение законо­дательства Российской Федерации аудируемым лицом.

При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствие с федеральными ПСАД. Риск увели­чивается, когда существенное искажение является результатом несоб­людения законодательства Российской Федерации вследствие:

  наличия нормативных правовых актов Российской Федерации, касающихся в основном текущей деятельности аудируемого лица, кото­рые обычно не оказывают существенного влияния на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность и потому могут не всегда учитываться его системой внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

  влияния, которое оказывают на эффективность аудиторских процедур ограничения, присущие системе внутреннего контроля и бух­галтерского учета, а также применения в ходе аудита выборочных мето­дов и тестирования;

  характера большинства доказательств, получаемых аудитором, поскольку они лишь предоставляют доводы в подтверждение опреде­ленного вывода, а не носят исчерпывающего характера;

  совершения действий, направленных на сокрытие фактов несоблюдения законодательства Российской Федерации (например, сговор, подлог документов, умышленное неотражение в учете опера­ций, действия высшего руководства в обход системы контроля, пред­ставление аудитору заведомо ложной информации). В соответствии с ПСАД № 1 «Цель и основные принципы ауди­та финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор при планирова­нии и проведении аудита должен проявлять профессиональный скеп­тицизм и понимать, что в ходе аудита могут быть выявлены условия или события, которые поставят под вопрос соблюдение аудируемым лицом законодательства Российской Федерации.

В связи с необходимостью выразить мнение о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации аудитор должен планировать необходимые процедуры проверки соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов Российской Федерации в установленной сфере дея­тельности.

Для планирования аудита аудитор должен иметь общее понима­ние основных нормативных правовых актов Российской Федерации, применимых к данному аудируемому лицу и в сфере его деятельности, а также представление о соблюдении аудируемым лицом требований указанных актов.

Для формирования общего понимания нормативных правовых актов Российской Федерации аудитор, как правило, должен:

  использовать имеющуюся информацию о деятельности ауди­руемого лица и сфере его деятельности;

  получить у руководства аудируемого лица сведения о разра­ботанных им процедурах, направленных на обеспечение соблюдения аудируемым лицом и его сотрудниками нормативных правовых актов Российской Федерации;

  получить у руководства аудируемого лица сведения о норма­тивных правовых актах Российской Федерации, которые могут оказы­вать существенное влияние на деятельность аудируемого лица;

  проанализировать с руководством аудируемого лица полити­ку или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в уче­те судебных исков и санкций.

Проанализировав нормативные правовые акты Российской Федерации, применяемые аудируемым лицом в установленной сфере деятельности, аудитор должен выполнить следующие процедуры, направленные на выявление случаев их несоблюдения:

  запросить руководство аудируемого лица, соблюдает ли ауди­руемое лицо в своей деятельности соответствующие нормативные пра­вовые акты;

  проанализировать переписку аудируемого лица с уполномо­ченными государственными органами власти по вопросам соблюдения им законодательства Российской Федерации. Аудитор должен, кроме того, получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативных правовых актов Российской Федерации, которые, по мнению аудитора, оказыва­ют влияние на расчет существенных величин и раскрытие информа­ции в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор обязан понимать указанные нормативные правовые акты для того, чтобы руко­водствоваться ими при аудите предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые относятся к определению отра­жаемых в ней показателей и раскрываемой в ней информации.

Аудитору следует получить официальные письменные заявле­ния и разъяснения руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные (имевшие место или возможные) факты несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. При отсутствии доказательств обрат­ного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает указанные акты при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчет­ности.

Когда аудитору становятся известны факты возможного несоблю­дения требований нормативных правовых актов Российской Федера­ции, он должен получить дополнительные сведения о характере этого несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело место, а так­же другую достаточную информацию, необходимую для оценки воз­можного влияния подобного несоблюдения на финансовую (бухгал­терскую) отчетность.

При оценке возможного влияния фактов несоблюдения требо­ваний этих актов на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во внимание:

  возможные финансовые последствия, в частности, санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное

, прекращение деятельности и судебные разбирательства;

  необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской Федерации;

  необходимость поставить под сомнение достоверность всей финансовой (бухгалтерской) отчетности в том случае, если последствия несоблюдения этих требований являются существенными для аудиру­емого лица.

Если аудитор предполагает, что аудируемое лицо не соблюдает требования нормативных правовых актов Российской Федерации, то он должен документально оформить отмеченные факты и обсудить их с руководством аудируемого лица.

Если аудитор не получает необходимую информацию о предпо­лагаемом факте такого несоблюдения, то он должен учесть влияние отсутствия данного аудиторского доказательства при подготовке ауди­торского заключения.

Аудитор должен в максимально короткий срок сообщить о выяв­ленных фактах несоблюдения нормативных правовых актов Россий­ской Федерации аудируемым лицом совету директоров и высшему руководству аудируемого лица или получить доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора. Однако аудитор может этого не делать при отсутствии последствий или в малозначительных случа­ях и может заранее оговорить с руководством характер вопросов, о кото­рых аудитор будет сообщать.

Если аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения норма­тивных правовых актов Российской Федерации оказывает существен­ное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был над­лежащим образом отражен в ней, он должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении доста­точных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения нормативных правовых актов Российской Феде­рации, которые могут быть существенными для финансовой (бухгал­терской) отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита.

Если аудитор не может определить, имело ли место несоблюде­ние нормативных правовых актов Российской Федерации из-за огра­ничений, связанных с определенными обстоятельствами, а не введен­ных самим аудируемым лицом, он должен рассмотреть последствия этих обстоятельств для аудиторского заключения.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему разглашать конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе об обнаруженных фактах несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации, третьим лицам. Однако в случаях, предусмот­ренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах существенного несоблюдения таких актов уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует обратиться за соответству­ющей юридической консультацией.

Аудитор может принять решение об отказе от аудиторского зада­ния, если аудируемое лицо не предпринимает никаких действий по исправлению ситуации, даже если последствия несоблюдения нор­мативных правовых актов Российской Федерации не являются суще­ственными для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В приложении к данному ПСАД приведены примеры фактов, которые могут указывать на несоблюдение аудируемым лицом норма­тивно-правовых актов Российской Федерации (внеплановая провер­ка, проводимая органами государственной власти, или наложение штра­фов и пеней; оплата услуг, характер, которых не определен либо вызывает сомнение, или выдача льготных кредитов и (или) ссуд внеш­ним консультантам, аффилированным лицам, их работникам или госу­дарственным служащим; вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную в данной организации или в данной отрасли для данного вида услуг; закупки по ценам значитель­но выше или ниже рыночных; сомнительные платежи наличными; сомнительные операции с организациями, зарегистрированными в оффшорных зонах; платежи за товары или услуги, осуществляемые не в то государство, из которого поставлялись соответствующие това­ры и услуги; платежи в иностранной валюте без надлежащего оформ­ления документации; организация бухгалтерского учета, которая не обе­спечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных доказательств; операции, не разрешенные руководством аудируемого лица или не учитываемые надлежащим образом; негатив­ная информация об аудируемом лице, размещенная средствами массо­вой информации).

В рамках аудита финансовой отчетности аудитор не ставит своей целью выявить все факты несоблюдения законодательных и норматив­ных актов, так как это предмет специального аудиторского задания при оказании сопутствующих аудиту услуг. Тем не менее проведение еже­годного аудита может способствовать предотвращению несоблюдения законодательных и нормативных актов проверяемой организацией.

Степень влияния законодательных и нормативных актов на финан­совую отчетность организации может быть различной. Некоторыми законодательными и нормативными актами определяются форма финансовой отчетности, порядок формирования ее показателей, рас­крытия информации в финансовой отчетности организации. В Рос­сийской Федерации к таким актам, в настоящее время относятся Феде­ральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность орга­низации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, а также дру] ие нормативные акты, которыми регулируются составление и представление бухгалтерской отчетности организации.

Иными законодательными и нормативными актами устанавли­ваются условия, без соблюдения которых деятельность или отдельные операции организации не могут осуществляться либо могут быть пре­кращены или ограничены (законодательство об акционерных обще­ствах, лицензионное законодательство, антимонопольное законодатель­ство, налоговое законодательство, законодательство о валютном контроле, таможенное законодательство, трудовое законодательство, нормативные акты, регулирующие соблюдение техники безопасности, охрану здоровья работников и т.п.). Несоблюдение соответствующих норм может иметь существенные финансовые последствия для орга­низации, так как суммы штрафов и пеней могут быть достаточно велики.

При выявлении фактов несоблюдения законодательных и норма­тивных актов аудитору следует пересмотреть оценки системы внутрен­него контроля клиента и оценку рисков и в соответствии с пересмотрен­ными оценками уточнить характер и масштабы аудиторских процедур.

Порядок формирования мнения аудитора в соответствии с тре­бованиями российского стандарта идентичен порядку, изложенному в МСА250.



{SHOW_TEXT}

КОНТАКТЫ С РУКОВОДСТВОМ КЛИЕНТА УСЛОВИЯ АУДИТОРСКИХ ЗАДАНИЙ КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА РАБОТЫ В АУДИТЕ ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ МОШЕННИЧЕСТВА И ОШИБОК В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ СООБЩЕНИЕ АСПЕКТОВ АУДИТА ЛИЦАМ, НАДЕЛЕННЫМ РУКОВОДЯЩИМИ ПОЛНОМОЧИЯМИ ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ЗНАНИЕ БИЗНЕСА СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ ОЦEHKA РИСКОВ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ