Образовательный сайт Мушкатовой Марии Сергеевны
Консультации о поступлении
Заочное дистанционное образование с получением государственного диплома Московского государственного индустриального университета (МГИУ) через Internet

 

Реклама:

 

Реклама:



Рассылки Subscribe.Ru
Современное образование
Подписаться письмом

 

 

 

 

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА И ВЫБОРОЧНЫЙ МЕТОД ОЦЕНКИ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

ТЕМА 8. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА И ВЫБОРОЧНЫЙ МЕТОД ОЦЕНКИ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

 

8.1. Планирование аудита

Планирование аудиторской деятельности регулируется федераль­ным правилом (стандартом) «Планирование аудита» (утверждено По­становлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696). По­ложения стандарта применяются в первую очередь к проверкам, ко­торые аудиторская организация проводит не первый год в отноше­нии данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской про­верки в течение первого года аудитору требуется расширить про­цесс планирования, включив в него другие вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем правиле (стандарте).

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке: аудиторской организацией общего плана ау­дита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведе­ния аудита; аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необхо­димых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Планируя порядок проведения аудита аудиторская организация должна руководствоваться как общими, так и частными принципа­ми проведения аудита, а именно: комплексности; непрерывности; оптимальности.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита. Принцип непрерывности выра­жается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствую­щим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на от­дельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним органи­зациям). При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, аудиторской организации в течение года следует своевременно кор­ректировать планы и программы проведения аудита с учетом изме­нений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вари­антность для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

При планировании аудита аудиторской организации следует вы­делять основные его этапы: предварительный; подготовка и состав­ление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен полу­чить информацию о:

внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятель­ность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;

организационно-управленческой структуре экономического субъекта;

видах деятельности;

структуре капитала и курсе акций;

технологических особенностях;

уровне рентабельности;

основных контрагентах экономического субъекта;

порядке распределения прибыли, остающейся в распоряже­нии экономического субъекта;

существовании дочерних и зависимых организаций;

системе внутреннего контроля;

принципах формирования оплаты труда персонала.

На этапе предварительного планирования аудиторская органи­зация оценивает возможность проведения аудита.

Считая проведение аудита возможным, аудиторская организа­ция готовит письмо-обязательство о согласии на проведение аудита и отсылает его в адрес экономического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и с эко­номическим субъектом заключается договор.

Когда аудиторская организация не считает возможным проведе­ние аудита, в адрес экономического субъекта посылается отказ от его проведения.

Разработка общего плана и программы аудита основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организа­ции следует варьировать в зависимости от объема и сложности дан­ных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутрен­него контроля, действующей у экономического субъекта, и произ­водит оценку самой системы внутреннего контроля. Система внут­реннего контроля эффективна, если своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудитор­ская организация должна собрать достаточное количество аудитор­ских доказательств. Если аудиторская организация решает поло­житься на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достовер­ности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтер­скую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, ауди­торская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгал­терской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчет­ности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская орга­низация выявляет значимые для аудита области и планирует необ­ходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возник­нуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторской орга­низации следует учитывать степень автоматизации обработки учет­ной информации, что также позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет целесообразным, может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана. При этом она независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соот­ветствии с данным общим планом.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально доку­ментировать, поскольку они служат основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план - руководство осуществления программы аудита.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

конкретные области, подлежащие изучению, чтобы аудит был объективным;

существенные моменты, которые следует охватить;

выборочные планы;

формирование аудиторской группы, ее численность и квали­фикацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки;

распределение аудиторов в соответствии с их профессиональ­ными качествами и должностными уровнями по конкретным участ­кам аудиторской проверки;

стандарты, процедуры, руководства или документы, с кото­рыми следует ознакомить группу аудиторов;

бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;

предполагаемые сроки работы группы;

инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономи­ческого субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документа­ции и надлежащим оформлением результатов аудита;

разъяснение руководителем аудиторской группы методиче­ских вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

документальное оформление особого мнения члена аудитор­ской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке конкретного факта между руководителем аудиторской груп­пы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки.

Разработка программы проведения аудита включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой де­тальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практи­ческой реализации плана аудита. Она служит подробной инструк­цией ассистентам аудитора и одновременно - средством контроля сроков проведения работы для руководителей аудиторской органи­зации и аудиторской группы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, присвоить номер (код) каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки на них в рабочих документах.

Аудиторскую программу составляют либо в виде программы тестов средств контроля, либо в виде программы аудиторских про­цедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначе­ние тестов средств контроля в том, чтобы помочь выявить сущест­венные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя деталь­ную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких деталь­ных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору сле­дует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и по каждому разделу составить программу аудита. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, — фактический материал для составления аудиторского отчета (письменной инфор­мации руководству экономического субъекта) и аудиторского заклю­чения, а также основание для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

 

8.2. Выборочный метод оценки получения аудиторских доказательств

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности организации и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчет­ность составлена верно на основе правильных и достоверных ис­ходных данных, то он может проводить выборочную проверку пер­вичных документов и регистров учета.

При средней степени уверенности необходимо приме­нять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по опреде­ленным правилам элементы для формирования проверяемой сово­купности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка - вид несплошного наблюдения. Она мо­жет быть двух видов:

на соответствие;

по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие - установить, час­то ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внут­реннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще назы­вается атрибутивной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторон­них организаций, сличение поступающих на предприятие матери­альных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в на­туре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Вы­борочную проверку по существу иначе называют количест­венной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в пер­вичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, ана­лиз показателей хозяйственной деятельности.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории ве­роятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерского учета аудиторская организация должна оп­ределить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассмат­риваемых данных. Аудиторская организация при этом определяет изучаемую совокупность в соответствии с целями аудита, состоя­щую из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Выборку элементов совокупности аудитор­ская организация проводит наиболее эффективным и экономным образом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита.

Организация любого выборочного исследования включает в се­бя определение:

величины выборки (массива, поля проверяемой и генераль­ной совокупностей);

единицы наблюдения;

единицы отбора;

методов отбора;

объема выборки;

проверки представительности (репрезентативности) выборки;

порядка распространения выборочных данных на проверяе­мую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо оп­ределение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.

Проверяемая совокупность - весь набор определенных элемен­тов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.

Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам - характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если ауди­тор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет сово­купность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму.

Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения — документом, подготов­ленным на предприятии клиента или полученным клиентом от третьих лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Еди­ница наблюдения при аудиторской проверке объективно обуслов­лена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффек­тивность выборки повышается при определении в качестве едини­цы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудитор­ских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, представляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мне­ние о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую сово­купность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

Осуществляя выборку, аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупно­сти), элементы, каждый из которых имеет сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификаци­ей, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может об­легчить работу аудиторской организации.

Обычно выборка должна быть репрезентативной (представи­тельной). Это требование предполагает, что все элементы изучае­мой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из следующих способов отбора:

случайный - может проводиться по таблице случайных чисел;

систематический - предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного чис­ла. Интервал строится либо на определенном числе элементов со­вокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оцен­ке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион руб­лей в совокупной стоимости элементов);

комбинированный - представляет собой комбинацию раз­личных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезен­тативной,  т.е.  непредставительной,   выборке  только  тогда,   когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения  вы­борки не должно касаться всей совокупности в целом. Например, когда аудитор проверяет отдельно  взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки. Для любой выборки аудиторская организация обязана:

анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская органи­зация должна в первую очередь установить их характер.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то ау­диторская организация может провести альтернативные аудитор­ские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и вызвавшую их причину, а также устано­вить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производствен­ными единицами и подразделениями, для которых они найдены, с временем их возникновения и т.п. В этом случае аудиторская орга­низация может разбить проверяемую совокупность на подсовокуп­ности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, получив тем самым более точные результаты.

При определении объема (размера) выборки аудиторская орга­низация должна установить риск выборки, допустимую и ожидае­мую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по опре­деленному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и про­верки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:

риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы кон­троля, в то время как в действительности система надежна;

риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При   проведении     детальной      проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность сво­бодна от такой ошибки;

риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения допол­нительной работы со стороны аудиторской организации или эко­номического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипо­тезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую ау­дитор считает допустимой. Допустимая ошибка устанавливается на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудито­ром уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установ­ленных экономическим субъектом процедур контроля, которую ау­диторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допусти­мой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в опре­деленном классе проводок, которую аудиторская организация со­гласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит сущест­венных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности со­держится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы установить, что общая величина таких ошибок в совокуп­ности не превышает размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокуп­ность свободна от ошибок.

Аудиторская организация в обязательном порядке отражает в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудитор­ской выборки и анализ ее результатов.



{SHOW_TEXT}

ПРАВОВЫЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ВИДЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АТТЕСТАЦИЯ АУДИТОРОВ, ЭТИКА И ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПОДГОТОВКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ СУЩЕСТВЕННОСТЬ И РИСК В АУДИТЕ АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА И АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ АУДИТ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА АУДИТ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ АУДИТ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ