Образовательный сайт Мушкатовой Марии Сергеевны
Консультации о поступлении
Заочное дистанционное образование с получением государственного диплома Московского государственного индустриального университета (МГИУ) через Internet

 

Реклама:

 

Реклама:



Рассылки Subscribe.Ru
Современное образование
Подписаться письмом

 

 

 

 

ДОКУМЕНТАЛЬНЫЙ КОНТРОЛЬ

Методы исследования отдельного документа

В отечественной теории ревизии проверка документов относит­ся к документальным методам контроля. При исследовании доку­ментов используют несколько видов проверок.

Формальная проверка — можно определить как оценка внешнего вида документа: заполнение реквизитов, наличие номера, даты, подписей, наличие исправлений и других визуально различимых признаков.

В данном случае документы изучают в целях выявления дефек­тов в оформлении документов, установления правильности запол­нения реквизитов и наличия не оговоренных исправлений, пра­вильности присвоения нумерации, тождественности дат (напри­мер, на расходном кассовом ордере — даты оформления и даты получения средств) подчисток, дописок текста и цифр, соответ­ствия документа действующей типовой форме и т.д.

Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверя­ющего к отдельным отклонениям от формальных требований':

    отклонение от правил составления и оформления документов. При этом первичные документы составляются по форме, со­держащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики организации;

   отсутствие каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.п.). Обязательные реквизиты документа находят закрепление в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»;

    наличие сомнительных реквизитов, свидетельствующих о при­знаках материального подлога (подчисток, травления, подкле­ек, приписок, иных изменений цифровых и текстовых запи­сей);

    наличие излишних реквизитов. Этот факт, как правило, сви­детельствует о стремлении определенного лица внешне при­дать документу наибольшую достоверность и силу;

    несоответствие документов реальной обстановке их составле­ния, использования и хранения (чистые, немятые путевые листы, накладные материальных складов и др.);

    противоречия между реквизитами документа. Они бывают формальными, т.е. между самими реквизитами (например, не­соответствие между штампом и печатью по названию пред­приятия), и логическими, проявляющимися в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хо­зяйственной деятельностью предприятия. Арифметическая проверка — это проверка правильности суммы,

результата других арифметических действий. Данный метод при­меняется для определения в документах правильности подсчетов и выявления ошибок или злоупотреблений, завуалированных пу­тем арифметических действий. Типичным способом мошенничес­ких действий является искажение суммы. С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и ито­говыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным строчкам (например, при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по от­дельным колонкам и итоговой сумме, выраженной как в количес­твенном, натуральном, так и в стоимостном выражении). Данная проверка позволяет также установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на целостные и т.п. Например:

Наименование товара

Накладная № 234, кол-во ед

Накладная № 675, кол-во ед.

Товар А

100

115

Товар Б

100

134

Товар В

100

167

Всего

302

426

Искажение в первом случае явно заметно, а во втором?

Арифметически может быть проверена правильность обобще­ния данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгал­терского учета в бухгалтерскую отчетность.

С помощью данной проверки могут быть выявлены следующие искажения в первичных и сводных документах:

   завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам;

    последующие дописки штрихов и цифр — как в итоговых сум­мах, так и в отдельных строчках и колонках. Применение арифметической проверки первичных документов

не требует специальных бухгалтерских познаний для технической (счетной) работы с документами. Вместе с тем существуют и опре­деленные объективные ограничения использования названного метода; они связаны:

    во-первых, с использованием процентов, индексов, нормати­вов;

    во-вторых, с существующими в ряде случаев правилами выве­дения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т.д.) в сводных, накопительных и иных документах;

    в-третьих, с необходимостью зачастую применять счетные устройства (микрокалькулятор, компьютер и др.).

С учетом этого очень часто техническая работа с документами при проведении счетной проверки является прерогативой соответ­ствующих специалистов.

Отличительными чертами рассмотренных методов являются их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизий. С их помощью юристы-практи­ки и ревизоры могут выявить из большого объема документов наиболее сомнительные и подвергнуть их всесторонней и глубо­кой проверке.

Вместе с тем подозреваемые лица с целью сокрытия следов хи­щений и иных злоупотреблений часто изготавливают подложные документы, которые по своему внешнему виду не отличаются от подлинных и не содержат внутренних противоречий. Подобного рода несоответствия выражаются иногда в виде противоречий в содержании нескольких взаимосвязанных документов, поэтому требуют исследования этих связанных между собой документов.

Логическая проверка — это рассмотрение сущности операции, оценка соответствия сущности и формы документа, бухгалтерской записи, проверка полномочий должностных лиц, подписавших  документы и т.д. Такая проверка позволяет определить объектив­ную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. Осуществление логи­ческой проверки обусловливается квалификацией проверяющего, знанием необходимых нормативных документов, умением анали­зировать взаимосвязи хозяйственных операций.

Логическая проверка проводится способами сличения, сравне­ния, сопоставления и т.д.

Подобный контроль необходим для сопоставления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные опера­ции. При этом возможно сопоставление:

   документов, отражающих непосредственное совершение хо­зяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (сопоставление материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета);

   документов, отражающих хозяйственную операцию, с доку­ментами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких объемов, на которые не оформлены наряды, и пр.);

   регистров бухгалтерского учета с данными первичных доку­ментов, что позволяет установить наличие фиктивных записей, сделанных с целью сокрытия хищений и злоупотреблений. Применение указанного метода дает возможность уточнить до­стоверность и своевременность отражения хозяйственной опе­рации в бухгалтерском учете.

Специалисты выделяют из логической нормативную проверку содержания отдельного документа, которая предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим законам, нор­мативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, раз­мера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности от­раженной в нем хозяйственной операции.

Применение данного метода позволяет установить оформлен­ные соответствующим образом, но искаженные по своему содер­жанию документы.

Вместе с тем существуют объективные ограничения использо­вания нормативной проверки, обусловленные наличием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов. При этом наряду со знанием бухгалтерского учета очень часто возникает необходимость изучения нормативно-правовых актов, знания технологии, товароведения. Например:

Калькуляция «Пирожки с мясом» на 100 шт.

Калькуляция ОСВ-М 17

Мука

5 кг

Бетон марки М-500

20 кг

Мясо говядина

2 кг

Арматура

3 кг

Лук репчатый

0,6 кг

Аргон

0,025 куб

Яйцо

12 шт

Песок

7 кг

 

 

Ацетилен

0,03 куб

Специальные проверки. Примером может быть почерковедческая экспертиза — специальный метод, позволяющий определить пра­вомерность подписи на документе. С применением электронной подписи эта процедура усложняется, поэтому привлекается еще и эксперт в области компьютерной техники, так как подпись может быть подлинной, но поставлена (в электронном виде) без ведома должностного лица. Такая же проблема возникает при проверке документов с факсимильной подписью.

Отдельное место занимает процедура прослеживания. Если пере­численные виды проверки применяются к одному документу, то прослеживание предполагает изучение последовательно подготав­ливаемых документов и анализ их на предмет сохранения сущнос­ти и параметров операции. Например, проверка договора с постав­щиком по срокам, ассортименту, ценам, затем проверка накладной поставщика, счет фактуры на соответствие договору, затем про­верка документов складского учета на оприходование этой по­ставки, учет этих ценностей в инвентаризационной ведомости, до момента списания данных ценностей с учета. Длина цепочки про­слеживания зависит от специфики деятельности. Например, если при покупке партии щебня его хранят со всем остальным щеб­нем — можно отследить только закупку, затем его идентифициро­вать уже нельзя, крупногабаритные товары (например, автомаши­ны) можно проследить до момента завершения цикла — оплаты покупателем.

Методы исследования взаимосвязанных документов

Методы исследования взаимосвязанных документов включают встречную проверку и взаимный контроль1.

Встречная проверка предусматривает сопоставление разных эк­земпляров одного и того же документа. Проведение встречных проверок ревизорами регламентируется п. 13 Инструкции о поряд­ке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России, утвержденной приказом Минфина России от 14.04.2000 № 42н. Данный вид проверок проводится так­же Федеральной службой финансово-бюджетного надзора.

Большинство первичных документов составляются в двух и бо­лее экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают:

    при внутренних операциях — в разные подразделения одного предприятия;

    при внешних операциях — в разные организации.

При этом наиболее распространены случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей пу­тем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.

Применять названный метод целесообразно только в двух

ситуациях:

    когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр документа, но в других организациях (подраз­делениях) экземпляры сохранились;

    когда в результате совершения подлога появились расхожде­ния в содержании разных экземпляров одного и того же доку­мента. В этом случае преступники сумели сфальсифицировать не все экземпляры, т.е. оригиналы их сохранились.

Пример. За один и тот же день встречной проверкой кассовых отчетов банка и финансово-кредитного центра было установлено, что по кас­совому отчету банка значится расход денег по основанию «выплата центру» на сумму 60 тыс. руб., в то время как по кассовому отчету центра поступление данной суммы не значится; более того, выявлено отсутствие в этот день денежных операций по кассе. После проведе­ния встречной проверки сотрудниками правоохранительных органов было установлено, что запись в кассовой книге сделана главным бух­галтером банка с целью сокрытия хищения.

Пример. В финансово-кредитном центре, согласно записям в кассовой книге и приложенным к кассовым отчетам расходным ордерам, спи­саны 1 млн 140 тыс. руб., как переданные фирме «Спорт-В», в то вре­мя как данной фирмой получено всего 400 тыс. руб.

В рамках проводимой документальной ревизии встречная про верка оформляется актом:

АКТ встречной проверки

г. Саратов                                                                     27 июля 2005 г.

В рамках проводимой ревизии отдельных вопросов финансово-хозяй­ственной деятельности ОАО «Втормет» в соответствии с требования­ми п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки кон­трольно-ревизионными органами Министерства финансов России, утвержденной приказом Министерства финансов от 14.04.2000 г. № 42н, и на основании удостоверения от 29.12.2002, выданного руко­водителем КРУ Минфина России по Саратовской области старшему контролеру-ревизору КРУ Минфина России Петрову А.А., проведена встречная проверка в ООО «Полиграф» по вопросу установления фак­та внесения наличных денежных средств работником ОАО «Втормет» Ветровым Е.С. в качестве расчетов за приобретаемые в ООО «Поли­граф» товарно-материальные ценности.

Проверка проведена с согласия руководства ООО «Полиграф» в при­сутствии главного бухгалтера.

Проверкой установлено:

Согласно бухгалтерской отчетности ОАО «Втормет» администратор компьютерной сети Ветров Е.С. получал в кассе ОАО «Втормет» под отчет наличные денежные средства на «хозяйственные нужды» с це­лью приобретения запасных частей и расходных материалов для ком­пьютерной и множительной техники.

К отдельным авансовым отчетам в качестве обоснования целевого использования полученных подотчетных сумм Ветров Е.С. прикла­дывал документы, свидетельствующие о расчетах с различными фир­мами города наличными деньгами за приобретаемые товары. Так, к части авансовых отчетов от 04.07.05 г. приложены документы (квитанции к приходным кассовым ордерам и товарные чеки), сви­детельствующие о внесении наличных денег, в частности, в кассу ООО «Полиграф» (в общей сумме — 17 132 руб.) в качестве оплаты за приобретаемые в данной организации товарно-материальные ценнос­ти. В ходе настоящей встречной проверки приход наличных денежных средств от ОАО «Втормет» через Ветрова Е.С. в кассу ООО «Поли­граф» по приходным кассовым ордерам:

от 24.05.2005 № 1102 - 6330,6 руб., от 17.06.2005 № 1256 - 3540,7 руб., от 30.06.2005 № 1487 - 7260,7 руб., всего на сумму 17 132 руб., не зафиксирован.

По данным бухгалтерского учета реализация обозначенных в прило­женных к упомянутым приходным кассовым ордерам товарных чеках товарно-материальных ценностей: тов. чек от 24.05.2005 № 82 — тонер Rank Xerox 5017 — 6 Ujt. на сумму 6330 6 руб.;

тов. чек от 17.06.2005 № 43 — 7U500066L HP5L— шт. стоимостью 3549 7 руб.;

тов. чек от 30.06.2005 № 94 — тонер Rank Xerox 5017 — 7 шт. на сумму 7260,7 руб.

покупателю от ОАО «Втормет» также отсутствует. Согласно объяснению коммерческого директора ООО «Полиграф» Марковой И.Ю. (прилагается к акту), предъявленные ей вышеуказан­ные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам на общую сумму 17 132 руб. и товарные чеки) не соответствуют форме докумен­тов, принятых в данной организации: имеющаяся на них печать от­личается от законно зарегистрированной печати ООО «Полиграф», также не соответствуют действительности подписи на документах.

Старший контролер-ревизор

КРУ Минфина по Саратовской обл.                                  А.А. Петров

 

Коммерческий директор

ООО «Полиграф»                                                                 Ю.И. Маркова

 

Главный бухгалтер

ООО «Полиграф»                                                            Н.Н. Федощев

 

Проверяющими лицами может производиться сверка взаимных расчетов (поступления и расходования денежных средств), о чем также составляется акт, подписываемый руководителями обеих проверяемых организаций.

Однако следует учитывать, что применение данного метода ока­зывается нерезультативным в следующих ситуациях:

    если бухгалтерские документы составляются в одном экземп­ляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета, квитанция ателье и др.);

    если подозреваемыми лицами совершен подлог во всех экзем­плярах одного и того же документа.

Метод взаимного контроля заключается в использовании в лю­бом сочетании самых различных документов, прямо либо косвен­но отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, журналы учета въезжаю­щего и выезжающего с предприятия транспорта, графики завоза товара и др.).

С помощью этого метода решаются две основные задачи:

    выявляются подложные документы;

   определяется круг лиц, причастных к совершению противо­правного деяния.

О наличии в документах подлога могут свидетельствовать две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

   отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (раз­рыв в «цепочке» документов);

    противоречия в содержании взаимосвязанных документов. Данный метод является одним из наиболее эффективных, но в

то же время более трудоемким и часто требует сопоставления це­лого ряда взаимосвязанных документов. При осуществлении дей­ствий по проверке сведений о различных злоупотреблениях необ­ходимо помнить о факторах, объективно влияющих на результа­тивность метода:

    предварительное выдвижение версий (предположений) о предмете противоправного посягательства и способе его изъ­ятия;                                

    ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммер­ческой, а также банковской деятельности;

    знание специфики документального оформления хозяйствен­ных операций по движению материальных ценностей на каж­дом этапе, участке производства (заготовка, транспортировка, хранение, изготовление, сбыт);

   реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на определенном предприятии (группе интересующих предприятий).

Преимущество метода взаимного контроля документов наибо­лее ярко проявляется при обнаружении признаков групповой, в том числе и организованной преступности, а также носящей меж­региональный и межотраслевой характер.


Метод взаимного контроля документов решает еще одну до­вольно важную задачу — моделирование утраченного или искажен­ного документа. Сопоставляя различные документы, можно по­строить модель документа в первоначальном (первозданном) виде, который может служить источником информации о содержащих­ся в нем сведениях.

Посредством создания такой модели документа можно устано­вить:

   действительное содержание документа со всеми его реквизи­тами;

   реквизиты документа, которые побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать;

   следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, которые могут найти отражение в иных носителях информации (»цепочка» и «круг» докумен­тов).

В связи с этим можно проводить более целенаправленную ра­боту по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга лиц, причастных к их совершению. Например, выявление призна­ков хищения материальных ценностей, поступивших от постав­щика, при неполном оприходовании их на складе предприятия можно выявить путем сопоставления данных, отраженных в других документах, — карточках складского учета поставщика, товарно-транспортной накладной, путевом листе, журнале выдачи пропус­ков на территорию предприятия, расчетно-кассовых документах по оплате товара.

Метод восстановления количественного учета

Методы проверки документов, отражающих однородные опе­рации, включают восстановление количественного учета, конт­рольное сличение остатков, хронологический и сравнительный анализы и др. Например, в сфере общественного питания (столо­вые, кафе, рестораны) может применяться также специальный для данной сферы метод обратной калькуляции, т.е. контрольный пе­ресчет готовых изделий в исходное сырье1.

Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при проведении документальной ревизии в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется на предприятиях торговли и общественного питания (складах, оптовых базах, магазинах, кафе, столовых и т.п.).

Возможно сплошное или выборочное восстановление количес­твенного учета: в первом случае восстанавливается вся картотека, во втором — проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного учета требу­ет больших затрат времени и ревизоры используют его лишь в не­обходимых случаях.

В некоторых организациях (предприятиях общественного пи­тания, складах) все приходные и расходные операции с материаль­ными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денеж­ном выражении.

Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т.е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.

Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при совершении складских операций — отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях в предпри­ятиях общественного питания — замена одних продуктов другими, более дешевыми. Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки бесто­варных накладных.

Наиболее эффективно применение данного метода в следующих ситуациях:

    на базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений;

    записи в картотеке не соответствуют первичным документам и условиям осуществления операций;

    картотека велась недостаточно детально (учет по средним це­нам, пересортица по артикулам и др.).

Указанные и другие подобные злоупотребления могут быть вскрыты путем восстановления количественно-суммового учета. Практически его осуществляют следующим образом: на товар каж­дого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за про­веряемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение учетных остатков с фак­тическими на конец каждого инвентаризационного периода по­зволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

При производстве ревизий непосредственную работу по восста­новлению учетных записей обычно выполняют счетные работники ревизуемой организации, но не исключается составление карточек и самим ревизором. При полном восстановлении количественно­го учета ревизор может определить сумму, которая подлежит взыс­канию с материально ответственного лица.

Представители правоохранительных органов должны требовать восстановления количественно-суммового учета только в случаях, когда это вызывается действительной необходимостью, — как пра­вило, в процессе расследования уголовных дел.

Метод контрольного сличения остатков

Метод контрольного сличения остатков чаще всего применяют контрольно-ревизионные органы при выявлении хищений на предприятиях розничной торговли и общественного питания в тех случаях, когда нельзя применить метод восстановления количест­венного учета.

Сущность данного метода заключается в том, что данные об ос­татке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми дан­ными о движении этого товара за весь период начиная от преды­дущей инвентаризации.

При контрольном сличении остатков в розничной торговле ис­пользуют следующие документы:

   две инвентаризационные описи (на начало и конец инвента­ризационного периода);

    приходные документы за проверяемый период;

   расходные товарные документы (продажа товаров мелким оп­том, в кредит, документы на возврат товаров, акты на списа­ние товаров, кассовые ленты и чеки).

Используя эти документы, ревизор анализирует движение кон­кретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвен­таризационной описи.

Под максимально возможным остатком понимается остаток товара, который мог бы оказаться в наличии при очередной инвен­таризации при условии, если население за весь инвентаризацион­ный период не приобрело ни одного килограмма или наименова­ния товара.

В результате контрольного сличения остатков может быть по­лучено два результата:

    излишки товара;

    недостача (что свидетельствует о возможной реализации това­ра населению без отражения этого факта в учете).

Оба эти показателя могут использоваться при доказывании про­тивоправной деятельности.

Например, излишек проверяемого товара может быть вызван:

    поступлением неучтенных товаров (в том числе и заменой од­них товаров другими при их получении от поставщиков);

    приписками в описи на конец инвентаризационного периода с целью временного сокрытия недостачи;

    оформлением бестоварных расходных документов;

    невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков;

    ошибками материально ответственных лиц и членов инвента­ризационных комиссий.

Наиболее эффективно применение данного метода в случаях получения правоохранительными органами следующей информа­ции:

    о реализации в торговой организации неучтенных товаров;

    об оформлении бестоварных расходных документов;

    о подлоге в товарных отчетах, связанном с несвоевременным проведением по учету первичных приходных и расходных до­кументов с целью сокрытия недостач и излишков;

    включении в описи в момент проведения инвентаризации не­существующих или позаимствованных товаров с целью со­крытия недостачи;

   сокрытии суммовых излишков в период инвентаризации. Очень часто два последних случая применяются для искажения

данных инвентаризации в период изменения цен (расценок) на то­вары.

Вместе с тем существуют определенные ограничения примене­ния метода контрольного сличения остатков. К их числу относит­ся завоз товара на «свободное место». Наиболее часто подобные противоправные отклонения используются в сфере торговли и общественного питания, когда товар реализуется за наличный расчет без использования контрольно-кассовых машин (развалы, микро­рынки, ярмарки и т.п.).

Использование фактора «свободного места» (табл. 3.1) можно

показать на следующем примере.

Таблица 3.1

Использование фактора «свободного места»

Наимено­вание товара

 

 

Ед изм.

 

 

Оста­ток по описи

на нача­ло перио­да

 

 

При­ход

 

 

До-кум, рас­ход

 

 

Мак­сим, воз-

можн.

остаток

 

 

Осга-токло описи

на конец перио­да

 

 

Результат

Из­лишки

Возм.

реа-

лиз.

за

на-

личн.

расчет

Сахар-песок

кг

40

200

100

140

40

 

100

Крупа гречневая

кг

48

100

 

148

148

 

 

Пример. У сотрудников правоохранительных органов имеется инфор­мация о реализации 100 кг неучтенного сахара. Однако применение метода контрольного сличения остатков не даст должного результата, поскольку в данном случае фактический объем реализации за налич­ный расчет составит не 100, а 200 кг.

В данной ситуации продавец на развале имеет реальную возможность взять на реализацию на «свободное место» только:

  одноименную продукцию, указанную в накладной;

  неучтенную продукцию в размере не большем, чем было реализо­вано.

Использование фактора «свободное место» широко применя­ется не только для реализации неучтенной продукции, но и для сокрытия налогов.

Частично нейтрализовать подобные действия подозреваемых лиц можно удачным выбором времени проверки путем проведения снятия остатков товарно-денежных средств или инвентаризации.

АКТ

контрольного снятия остатков товарно-денежных средств

г. Москва                                                                           

10 марта 2005 г.

Время:

начало окончание

11 часов

12 часов

Контролер-ревизор КРУ Москвы Доровских Д.Н., в соответствии с п. 13 Приказа Минфина России от 14.04.2000 № 42н, произвел по требованию органов внутренних дел от 10.03.2005 № 321 ОВД конт­рольное снятие остатков денежных и товарных средств у продавца Зориной А.Н., торгующей на развале от коммерческого магазина «Спутник»:

1) при подсчете выручки оказалось денег в сумме — 7500 (семь тысяч пятьсот) руб.;

2) имелось в наличии по накладной от 10.03.2005 № 3241 на начало торговли:

  сахар-песок — 40 кг;

  крупа гречневая — 48 кг.; на общую сумму — 1600 руб.;

3) дополнительно по накладной от 10.03.2005 № 3244 на развал отпу­щено:

  сахар-песок — 200 кг по цене 18 руб. за 1 кг;

  крупа гречневая — 200 кг по цене 20 руб. за 1 кг.; на общую сумму — 7600 руб.;

всего 10.03.2005 на развал отпущено товара на общую сумму — 9200 руб.;

4) при перевзвешивании остатков товара на весах тип ВНЦ № 269866 в наличии оказалось товара:

  сахара — 40 кг;

  крупы гречневой — 148 кг.;

всего нереализованного товара на общую сумму — 3600 руб. Максимальный остаток денежных средств у продавца от реализован­ного товара возможен на сумму — 5600 руб.

Кроме того, продавцом до начала торговли уже было получено (в ка­честве разменной монеты) — 100 руб.

Таким образом, излишки денежных средств, полученные от продажи товаров, составили — 1800 руб., которые оприходованы расходным кассовым ордером от 10.03.2005 № 237.

С актом ознакомлены все указанные лица. Жалоб и заявлений со сто­роны присутствующих не поступило.

Подписи:

Продавец        _______Зорина________                       А.Н. Зорина

Контролер-ревизор    _______Доровских               Д.Н. Доровских

Копию акта получила 10.03.2005______Зорина_______А.Н. Зорина

(число, подпись материально ответственного лица)

Составление указанного акта позволяет зафиксировать факти­ческое наличие товарно-денежных средств. Однако его доказатель­ственная сторона весьма расплывчата и неконкретна без своевре­менного изъятия бухгалтерских документов, черновых записей, проведения контрольных закупок и других действий по докумен­тированию деятельности проверяемого объекта ревизором со­вместно с сотрудниками правоохранительных органов.

Вместе с тем действия, описанные по указанному акту, доступ­ны не только ревизорам, сотрудникам правоохранительных орга­нов, но и руководителям, даже не обладающим специальными познаниями в сфере документооборота.


Метод сравнительного анализа

Сравнительный анализ предусматривает взаимное сопоставле­ние содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. Его основу составляет сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных откло­нений, трудно объяснимых обычными причинами.

Названный метод применяется в основном для поиска первич­ных сведений о фактах возможных злоупотреблений.

Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др.

При этом могут быть установлены такие отклонения содержа­ния отдельного документа от показателей других аналогичных до­кументов, которые обычным, нормальным хозяйственным процес­сом объяснены быть не могут либо вообще не имеют объективных (экономических) обоснований.

Например, анализ отпуска одного и того же товара с оптовой базы, но в разные магазины, разным предпринимателям может способствовать сужению круга поиска и обращению внимания проверяющих лиц на хозяйственную деятельность конкретного субъекта (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Номенклатура продукции

ООО «Бриз»

ООО «Бега»

ООО «Альпер»

ООО «Тропикана»

Количество ящиков (упаковок)

10

10

5

5

Общий вес отпущенных манда­ринов, кг

250

250

125

80

Средний вес одного ящика (упаковки), кг

25

25

25

16

Примечание. Как видно из таблицы, при отпуске оптовой базой товара разным покупателям выявлены расхождения: при отпуске партии това­ра ООО «Тропикана» обнаружен нестандартный вес упаковки — 16 кг, в то время как при отпуске товара другим организациям средний вес упаковки составлял 25 кг.

Получение подтверждений

Получение письменных справок от различных предприятий по поводу проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых документов может осуществляться путем направле­ния письменного запроса, который должен быть составлен на бланках организации и заверен подписью ее руководителя1.

Пример.

ЗАПРОС

Контрольно-ревизионным управлением по Новгородской области проводится документальная ревизия обоснованности расчетных опе­раций, осуществляемых Механическим колледжем № 2, находящим­ся по адресу: Новгородская обл., г. Великий Новгород, ул. Псковская, Д. 14.

В связи с возникшей в ходе ревизии необходимостью и руководству­ясь подпунктом «б» п. 6 Постановления Правительства РФ от 06.08.1988 № 888, прошу Вас представить в наш адрес следующие све­дения:

  осуществляло ли ваше предприятие платные услуги по ремонту ком­пьютерной техники в указанном образовательном учреждении в июне, августе 2005 г. и на какие суммы;

  были ли получены работниками вашего предприятия Опале-вым А.Н., Витиным М.А. денежные средства по расходным кассо­вым ордерам № 394 от 25.06.2005, № 397 от 26.06.2005, № 674 от 02.08.2005.

По указанным вопросам прошу представить в наш адрес письменные объяснения указанных лиц, а также копии бухгалтерских документов за июнь, август 2005 г. по расчетным операциям с указанным коллед­жем.

Начальник контрольно-ревизионного

управления по Новгородской области        Патров        Ю.В.Патров

(подпись)

Этот прием также широко используется для получения исчер­пывающих доказательств от соответствующих специалистов и должностных лиц в ходе проведения проверки. По всем фактам нарушений, растрат, недостач, излишков, а также выявленным существенным ошибкам в бухгалтерском учете соответствующие ответственные лица обязаны по письменному запросу правоохра­нительных или ревизионных органов давать письменные сообще­ния в виде справок и предоставлять их (непосредственно или по почте) контролирующему органу.

Правом направления запроса и получения сведений обладают многие структуры: Антимонопольный комитет (ч. 1 ст. 13 Феде­рального закона «О защите конкуренции на рынке финансовых услуг» 1999 г.; Федеральная инспекция труда (ч. 3 ст. 29 Федераль­ного закона «Об основах охраны труда в РФ» 1999 г.); Государ­ственный комитет по стандартизации, метрологии и сертификации (подпункт, «б» п. 2.1 постановления Госстандарта России от 08.02.1994 № 8; Федеральная служба финансово-бюджетного над­зора (п. 5.14.5 постановления Правительства РФ от 15.06.2004 № 278). Так, для установления фиктивности операций, отражен­ных в товарных чеках, контролер-ревизор или следователь могут получить справку от соответствующего магазина о том, что в ас­сортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверж­дения подложности наряда, оформленного на имя определенного лица, можно получить справку адресного бюро о том, что по ука­занному адресу данное лицо не проживает, или справку о том, что указанного в бухгалтерских документах предприятия вообще не существует и т.п.

Пример. Следственным комитетом при МВД России закончено рас­следование уголовного дела о мошеннических операциях, совершае­мых предпринимателями-членами Ассоциации «Надежда», которые нашли пробелы в п. 12 ст. 78 НК РФ, где говорится о возможности возврата НДС предприятию в случае, если сумма этого налога, выпла­ченная предприятием по линии производственных издержек, превы­шает НДС, перечисленный государству от реализации собственной продукции. Так, согласно документам ликеро-водочный завод «Дол­гие пруды» в течение трех месяцев взял кредит в «Миллениум-банке» (Черногория) на 210 млн руб. и приобрел на него у фирмы «Бизнес-Континенталь-М» линию по розливу ликероводочной продукции. Данные затраты относятся к производственным издержкам, а в сумму 210 млн руб. входил и 20%-ный НДС. За период, охваченный рассле­дованием, предприятие реализовало незначительное количество про­дукции, с которой также уплатило НДС на небольшую сумму. Руко­водители завода насчитали разницу между налогом, выплаченным за проданную продукцию, и налогом, который был передан государству по линии производственных издержек, на сумму 28 млн руб. и потребовали от Долгопрудненского УМНС России возместить данную сум­му из бюджета1.

При расследовании указанных фактов были получены письменные справки, согласно которым установлено, что банка в Черногории нет и никогда не было, а «Бизнес-Континенталь-М» является фирмой-однодневкой и деньги от ликероводочного завода получал только на бумаге. Естественно, что при этом никакого НДС с линии по разливу спиртных напитков не было уплачено фактически. Соответственно, ничего не подлежит возмещению из бюджета.



{SHOW_TEXT}

ОСНОВАНИЯ И ПЕРИОДИЧНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ РЕВИЗИИ ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫЙ ПЕРИОД ПЛАНИРОВАНИЕ ПРОВЕДЕНИЯ РЕВИЗИИ ПРОВЕДЕНИЕ РЕВИЗИИ ТРЕБОВАНИЯ К ДОКУМЕНТИРОВАНИЮ КОНТРОЛЬНЫХ ДЕЙСТВИЙ ФАКТИЧЕСКИЙ КОНТРОЛЬ РЕВИЗИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ РЕВИЗИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ РЕВИЗИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ