Образовательный сайт Мушкатовой Марии Сергеевны
Консультации о поступлении
Заочное дистанционное образование с получением государственного диплома Московского государственного индустриального университета (МГИУ) через Internet

 

Реклама:

 

Реклама:



Рассылки Subscribe.Ru
Современное образование
Подписаться письмом

 

 

 

 

КОММЕРЧЕСКИЙ (АУДИТОРСКИЙ) ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ

Аудит финансовой отчетности

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность (аудит) — это предприни­мательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Государственное регулирование аудита осуществляют Прави­тельство Российской Федерации и уполномоченный им федераль­ный орган исполнительной власти — Минфин РФ.

Как уже упоминалось, аудиторская деятельность состоит в про­верке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчет­ности. Таким образом, в соответствии с законом деятельность по восстановлению бухгалтерского учета, консультированию, а также другие оказываемые аудиторскими организациями услуги не отно­сятся к аудиторской деятельности в рамках Закона, а отнесены к сопутствующим услугам (ст. 1 п. 6 данного закона).

Аудит может быть обязательным (проведение которого обяза­тельно в соответствии с законом) или инициативным (проведение которого по закону необязательно). Случаи, когда аудиторская проверка является обязательной, установлены ст. 7 Закона и могут быть классифицированы по следующим критериям:

1) организация имеет организационно-правовую форму откры­того акционерного общества (ОАО);

2) организация является кредитной организацией, бюро кре­дитных историй, страховой организацией (за исключением сель­скохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного стра­хования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фон­дом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законо­дательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются доброволь­ные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации (за исключением сельскохозяй­ственных кооперативов и их союзов) или индивидуального пред­принимателя от реализации продукции (выполнения работ, ока­зания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ), или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодатель­ством Российской Федерации МРОТ;

4) организация является государственным унитарным предпри­ятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 п. 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть пони­жены:

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или ин­дивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным за­коном.

В соответствии с Законом право на осуществление аудиторской деятельности имеют аудиторские организации и индивидуальные предприниматели, получившие в установленном порядке лицен­зию на осуществление аудиторской деятельности. Обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями.

В своей работе аудитор должен руководствоваться установлен­ной системой (правил) стандартов аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые представляют собой единые тре­бования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалифика­ции.

Аудиторская организация (ст. 4 Федерального закона «Об ауди­торской деятельности») — это коммерческая организация, осу­ществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствую­щие аудиту услуги.

Аудиторская организация может быть создана в любой органи­зационно-правовой форме, за исключением ОАО. В штате ауди­торской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Аудиторская организация осуществляет свою деятельность пос­ле получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренном упомянутым федеральным законом и законодательством о лицен­зировании отдельных видов деятельности.

Аудитором (ст. 3 закона) является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномочен­ным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттес­тат аудитора.

Квалификационные требования к аудитору установлены ст. 15 и 16 закона.

Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в ка­честве:

   работника аудиторской организации;

   лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора;

    индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

Планирование

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» (утв. постановлением Правительства Рос­сийской Федерации от 23.09.02 г. № 696), планирование аудита включает разработку общей стратегии на базе детального анализа ожидаемого характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Планирование аудитором своей работы способствует выявле­нию важных областей аудита, потенциальных проблем и выполне­нию работы с минимальными затратами, качественно и своевре­менно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между специалистами, участвующими в аудиторской проверке, и координировать такую работу.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана ау­дита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комис­сии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудиру­емого лица. При этом аудитор несет ответственность за правиль­ную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Аудитор обязан составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок про­ведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности провер­ки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита могут быть также включены проверяемые предпосылки подготов­ки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или про­цедуры аудита.

Проведение

Порядок проведения аудиторской проверки определяется фе­деральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности.

В начале проверки аудитор должен получить доказательства признания руководством аудируемого лица ответственности за до­стоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор мо­жет получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица (например, решение Совета ди­ректоров о выпуске финансовой отчетности) или заверенную со­ответствующими подписями финансовую (бухгалтерскую) отчет­ность. В некоторых случаях руководство готовит в адрес аудитора специальное письмо, в котором подтверждает соблюдение этих правил (официальные заявления, представленные руководством аудируемого лица в письменной форме, т.е. заявления в явной форме). Если такое письмо аудитор не получил, но руководство никоим образом и не известило аудитора об отступлении от пра­вил, эти правила аудитор считает выполненными (заявление в не­явной форме).

Общепринятые правила составления финансовой отчетности называются предпосылками.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти — это общие правила бухгалтерского учета и подготовки фи­нансовой отчетности, которые по умолчанию предполагаются соб­люденными аудируемым лицом.

Предпосылки, которые должен проверить аудитор, делятся на следующие категории:

• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода — примени­мы в отношении проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета (как включенных в показатели финансовой отчетности — выручка и расходы, так и не включенных — обороты ма­териалов, — но формирующих остатки по счетам бухгалтер­ского учета), событий, сделок и намерений руководства, отра­женных в финансовой отчетности;

    предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтер­ского учета по состоянию на конец отчетного периода — при­менимы к данным бухгалтерского баланса и забалансовым счетам;

    предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности в отношении представления и раскрытия информа­ции — применимы в отношении пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода:

    возникновение — отраженные в учете хозяйственные опера­ции и события фактически имели место и относятся к дея­тельности аудируемого лица;

    полнота — все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;

   точность — суммы и прочие данные, относящиеся к отражен­ным в учете хозяйственным операциям и событиям, отражены надлежащим образом;

   отнесение к соответствующему периоду — хозяйственные опе­рации и события отражены в соответствующем учетном пери­оде;

    классификация — хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета; Следует обратить внимание, что предпосылки «возникновения» и

«полноты» являются перекрестными и дополняют друг друга. На­пример, в отношении доходов предпосылка возникновения озна­чает, что получение дохода действительно имело место, что доход не носит фиктивный характер (что иногда применяется для «при-украшения» отчетности). Предпосылка же полноты предполагает, что все возникшие доходы отражены в финансовой отчетности, нет сокрытых и неучтенных доходов. Иными словами, эти две предпо­сылки исключают случаи:

   отражения фиктивного дохода;

    неотражения реального дохода.

Достаточно сложным является определение степени «увлечен­ности» аудитора проверкой этих предпосылок. Типичным приме­ром являются операции по заработной плате, где возможно:

   отражение фиктивной заработной платы (когда реально чело­век не работал, но получает выплаты как оплату каких-либо неофициальных услуг),

   неотражение реальной заработной платы, выплаченной «в конверте», но не отраженной на бухгалтерских счетах. Понят­но, что изучение аудитором той и другой ситуации может но­сить как формальный (проверка документов и опрос персона­ла), так и реальный характер, но граничащий уже с проведе­нием оперативно-следственных действий. Эта проблема сегодня аудиторским сообществом не решена и остается дис­куссионной. Несомненно, что формальные меры представля­ют собой минимальные требования по проверке этих предпо­сылок. Максимальный же объем ограничен только законода­тельными полномочиями аудитора, за превышение которых аудитор может быть сам привлечен к ответственности. Напри­мер, аудитор может даже предложить использовать «детектор лжи» для подтверждения соответствия реальной заработной платы начисленной в учете, но согласие тестируемого являет­ся обязательным.

Предпосылка «точность» {accuracy) предполагает правильное отражение самой операции и сопутствующих данных — суммы, основания записи и т.д. Например, в отражении доходов это мо­гут быть сумма дохода, соответствие ее контракту (договору), классификация этой суммы именно как дохода (например, если сделка посредническая, то доход признается только в размере вознаграждения, а не всей суммы), правильность ставки НДС, влияющей на сумму дохода, и другие аспекты, позволяющие определить правильность определение суммы операции и ее тип (доход, расход, задолженность, приобретение основного средства, приобретение материалов и т.д.). По объему это самая трудоемкая предпосылка.

Предпосылка соответствия периоду, на первый взгляд, является достаточно простой. Например, в отношении доходов — доход мо­жет быть отражен раньше времени (а на отчетную дату должен быть отражен как аванс), вовремя или позже положенного времени (а в отчетном периоде должен быть отражен как доходы прошлых лет). Проблемой является классификация «вовремя». Например, если доход должен быть отражен в марте, а отражен в мае, то при проверке отчетности за I квартал это будет ошибкой, а при проверке отчетности за I полугодие — уже не будет ошибкой, так как сум­марная величина доходов за полугодие не искажена. Проблему усугубляет и неопределенность самих бухгалтерских оценок. На­пример, организация выполняла работы с октября по декабрь от­четного года, но по разным причинам (заболел ответственный че­ловек, потребовались дополнительные согласования подписей и т.д.) заказчик подписал акт выполненных работ только 12 фев­раля следующего года. Возникает вопрос о периоде дохода — от­четный или следующий год? Согласно ПБУ 9/99 организация име­ет право на получение выручки только после подписания акта, т.е. приема результата работ заказчиком (февраль следующего года), но фактическим периодом выполнения является отчетный период. Организация часто сама просит аудитора подтвердить правиль­ность отнесения доходов по периодам, поскольку не уверена в пра­вильности своего решения.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетнос­ти в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода:

   существование — отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;

    полнота — все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, отражены;

   права и обязательства — аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства ау­дируемого лица;

   оценка и распределение — активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соот­ветствующих суммах, и любые результирующие оценки и кор­ректировки по распределению стоимости отражены правиль­но;

Предпосылка существования является наиболее сложной, так как четкие критерия существования возможны только в отношении материальных активов — основное средство, материалы и т.д. В отношении же нематериальных активов, остатков незавершен­ного производства услуг и других активов виртуального характера подтверждение их существования осложняется крайне субъектив­ной оценкой этого факта. Например, в отношении остатка денеж­ных средств на расчетном счете — подтверждением существования является подтверждение банка (выписка банка), а если банк — банкрот, то эта выписка свидетельствует только о том, что средства были, но доступны ли они сейчас? Подтверждение существования капитала и обязательств еще более усложнено их абстрактной при­родой. Например, если убытки превышают величину уставного капитала, можно ли сказать, что уставный капитал существует? Или что существует добавочный капитал, в отношении которого вообще отсутствуют какие-либо нормативные критерии существо­вания?

Тем не менее сами правила бухгалтерского учета предполагают существование активов и пассивов, а следовательно, аудитор дол­жен подтвердить их существование.

Предпосылка полноты также носит перекрестный характер к предпосылке существования. Эти предпосылки исключают следу­ющие случаи:

   отраженный в учете остаток не существует;

   существующий остаток не отражен в учете.

Предпосылка «права и обязательства» подтверждает основную классификацию активов и пассивов и, исходя из формулировки, неприменима к статьям собственного капитала. В отношении ак­тивов речь не идет только о праве собственности, это может быть имущество, приобретенное по договору лизинга, для унитарных предприятий — имущество на праве хозяйственного ведения и т.д. Предпосылка подтверждает, что актив и обязательства правильно признаны на балансовых счетах именно этой организации.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти в отношении представления и раскрытия информации:

    возникновение, права и обязательства — отраженные в отчет­ности события, хозяйственные операции и прочие факты фак­тически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

   полнота — все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, в нее включены;

    классификация и понятность — финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме;

   точность и оценка — финансовая и прочая информация рас­крыта достоверно и в надлежащих суммах.

Аудитор должен рассматривать предпосылки подготовки фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотип­ных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскрытия данных для формирования основы для оценки рисков существенного искаже­ния информации, разработки и проведения дальнейших аудитор­ских процедур. Аудитор рассматривает предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности при оценке рисков, ана­лизируя различные виды потенциальных искажений, которые мог­ли бы иметь место, и тем самым подготавливает основу для разра­ботки уместных по отношению к этим оцененным рискам ауди­торских процедур.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен собрать доказа­тельства соблюдения большинства перечисленных предпосылок. Кроме того, на начальном этапе проверки аудитор должен оценить эффективность функционирования системы внутреннего конт­роля, чтобы понять, в какой мере он может положиться на резуль­таты внутреннего контроля. Эта работа называется сбором ауди­торских доказательств.

В ходе проверки аудитор в соответствии с утвержденным пла­ном и программой аудита проводит сбор необходимых аудиторских доказательств, подтверждающих или опровергающих достовер­ность данных представленной для проверки бухгалтерской отчет­ности, а также позволяющих оценить эффективность функциони­рования внутренней системы контроля аудируемой организации. Для сбора аудиторских доказательств используются различные ме­тоды: изучение документов, наблюдение за проведением инвента­ризации, направление запросов дебиторам организации с просьбой подтвердить сумму долга и т.д.

Аудиторская проверка проводится преимущественно выбороч­ным образом. Порядок проведения выборочного исследования в аудите регулируется федеральным правилом (стандартом) аудитор­ской деятельности № 16 «Аудиторская выборка». При обнаружении каких-либо ошибок в бухгалтерской отчетности аудитор должен рассмотреть возможность их исправления и предложить организа­ции внести исправления в отчетность и подготовить новый вариант отчетности (если это возможно).

По итогам проверки нового варианта отчетности, при отказе руководства проверяемой организации или невозможности внесе­ния изменений в подготовленный вариант отчетности, на основе материалов, полученных в ходе проверки, аудитор формирует свое мнение о достоверности проверенной отчетности.

Оформление результатов

В соответствии со ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение — это официальный доку­мент, предназначенный для пользователей финансовой (бухгал­терской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о досто­верности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета зако­нодательству Российской Федерации.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского за­ключения определяются федеральным правилом (стандартом) ау­диторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финан­совой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным Постановле­нием Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. № 696.

Специальные аудиторские задания

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке отчетности организации, отличной от официальной бух­галтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном со­стоянии имущества, использовании капитала и по другим вопро­сам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта. Аудиторские организа­ции могут получать специальные аудиторские задания:

а) от организаций;

б) государственных органов;

в) заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности какого-либо экономического субъекта.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудитор­ской организацией по специальному аудиторскому заданию, зави­сят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги.

Планирование

Перед выполнением специального аудиторского задания ауди­торская организация должна удостовериться в том, что у нее до­стигнуто взаимопонимание с лицом, поручившим (заказавшим) специальное аудиторское задание, относительно цели и характера работы, а также содержания заключения, которое будет представ­лено аудиторской организацией.

Планируя выполнение специального задания, аудиторская ор­ганизация должна представлять, для каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, а также определить возмож­ный состав и круг лиц, которые будут ознакомлены с ним.

Во избежание возможности использования заключения ауди­торской организации по специальному аудиторскому заданию для целей, к выполнению которых оно не предназначено, аудиторская организация может указать в договоре на выполнение такого зада­ния цель, для которой будет подготовлено заключение, а также установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц.

Проведение

Аудиторская организация, выполняя специальное задание, должна помнить, что каждая статья отчетности, как правило, свя­зана с другими статьями отчетности. Проверяя одну из таких вза­имосвязанных статей, аудиторская организация должна использо­вать аналитические или иные аудиторские процедуры, позволя­ющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского учета по этим статьям. Такими взаимосвязанными статьями бухгалтерской отчетности являются, в частности, показатель объема выручки от реализации и величины дебиторской задолженности, величина товарно-материальных ценностей и сумма кредиторской задол­женности и др.

Аудиторская организация, оценивая возможность выполнения специального задания, должна поставить в известность лицо, по­ручившее выполнение задания, о том, что для выполнения задания необходима дополнительная бухгалтерская и иная информация, а также определить, какая именно.

В отличие от аудита бухгалтерской отчетности при выполнении специальных аудиторских заданий определение уровня существен­ности затруднено. Если для выполнения специального аудитор­ского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономи­ческого субъекта в целом, то величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представляется величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными с точки зрения одного экономического субъ­екта и малыми с точки зрения другого). Не имея возможности с  достаточной степенью точности оценить уровень существенности, аудиторская организация не может определить и степень аудитор­ского риска. Одна и та же статья бухгалтерской отчетности в ходе выполнения специального аудиторского задания в соответствии с заданием на его выполнение может быть исследована с большей тщательностью, чем при аудите достоверности бухгалтерской от­четности в целом.

Оформление результатов

В зависимости от целей и задач коммерческого финансового контроля, итоговый документ, выдаваемый аудитором после за­вершения задания, может иметь различных пользователей, разное нормативное регулирование, различную структуру и т.д. Например, порядок выдачи информации аудитора руководству и собственни­кам регулируется федеральным правилом (стандартом) аудитор­ской деятельности № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представите­лям его собственника»; порядок выдачи Отчета о выполнении со­гласованных процедур в отношении финансовой информации — федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финан­совой информации»; порядок выдачи Отчета о выполнении ком­пиляции финансовой информации — федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 31 «Компиляция фи­нансовой информации».

Таким образом, для определения круга нормативных актов, ре­гулирующих порядок формирования того или иного документа, подготавливаемого аудитором, нужно определить назначение и статус этого документа.

В текст аналитической части заключения по специальным ау­диторским заданиям могут быть включены графики, таблицы, от­ражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги свер­ки документации, порядок ее движения и др. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в тек­сте заключения делаются ссылки, а сами материалы рассматрива­ются как составная часть заключения.

Итоговая часть заключения по специальному аудиторскому за­данию должна содержать окончательное мнение аудиторской ор­ганизации по вопросам, сформулированным в специальном ауди­торском задании. Итоговую часть рекомендуется начинать слова­ми: «По нашему мнению...».



{SHOW_TEXT}

КЛАССИФИКАЦИЯ ВИДОВ КОНТРОЛЯ ВНЕШНИЙ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ ВЗАИМОСВЯЗЬ И РАЗЛИЧИЯ ВНЕШНЕГО И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ОСНОВНЫЕ ЗАДАЧИ И НАПРАВЛЕНИЯ ВНЕШНЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЭКСПЕРТИЗЫ ПОНЯТИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ МОДЕЛЬ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ, ОРИЕНТИРОВАННАЯ НА ОЦЕНКУ РИСКОВ ОГРАНИЧЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ СИСТЕМЫ КОНТРОЛЯ СРЕДА КОНТРОЛЯ